《刑事審判參考》（2001年第8輯，總第19輯）
【第119號】何某虛開增值稅專用發(fā)票案-虛開增值稅專用發(fā)票給國家造成的經(jīng)濟(jì)損失如何計算
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二、主要問題
1.對于既虛開銷項增值稅專用發(fā)票，又虛開進(jìn)項增值稅專用發(fā)票的行為，如何計算給國家造成的損失?
對于較為簡單的虛開增值稅專用發(fā)票案件，如只給他人虛開銷項發(fā)票，受票單位利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或騙取出口退稅，或讓他人為自己虛開進(jìn)項發(fā)票，自己用于正常經(jīng)營中的抵扣稅款或騙取出口退稅，一般只計算銷項或進(jìn)項的稅款，作為給國家造成的經(jīng)濟(jì)損失。而本案被告人何某在為他人虛開銷項增值稅專用發(fā)票以后，為了掩蓋其向他人虛開的事實，又讓他人為自己虛開進(jìn)項增值稅專用發(fā)票。對這種既有銷項又有進(jìn)項虛開的情況，如何計算給國家造成的損失，存在認(rèn)識上的分歧:
一種意見認(rèn)為，刑法對虛開增值稅專用發(fā)票罪的有關(guān)規(guī)定，既包括為他人虛開增值稅專用發(fā)票的行為，又包括讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票的行為。何某為他人虛開，又讓他人為自己虛開符合法條的要求，進(jìn)項、銷項造成的損失都應(yīng)計算在內(nèi)。因此，給國家造成的損失應(yīng)把進(jìn)項和銷項兩項加起來計算。
第二種意見認(rèn)為，被告人何某向他人虛開大量銷項增值稅專用發(fā)票以后，為了掩蓋其虛開的事實，又讓他人為自己虛開進(jìn)項增值稅專用發(fā)票，因兩項都是虛開，何某又沒有做任何生意，沒有向國家交稅的任務(wù)，所造成的損失只是受票單位抵扣稅款所造成的損失，也就是何某所開銷項所造成的損失，只計算銷項。
第三種意見認(rèn)為，被告人何某為掩蓋其向他人虛開銷項增值稅專用發(fā)票的事實，又讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，是把兩項虛開增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款額相加計算損失，還是僅以虛開銷項增值稅專用發(fā)票被抵扣稅款所造成的損失，關(guān)鍵在于行為人是否從事了生產(chǎn)經(jīng)營活動。在有經(jīng)營活動的前提下，讓他人為自己虛開進(jìn)項增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款，計算損失應(yīng)為兩項抵扣稅額之和；否則，僅以虛開銷項增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款額一項計算給國家利益造成的實際損失。
2.在虛開增值稅專用發(fā)票過程中，已向國家實際繳納的稅款是否應(yīng)從給國家利益造成的損失中扣除?
被告人在騙領(lǐng)增值稅專用發(fā)票過程中，按照當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的要求，按所領(lǐng)取票面額的一定比例，預(yù)繳部分增值稅，并且當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)已將增值稅上繳國庫。對于此部分?jǐn)?shù)額是否應(yīng)從給國家利益造成的損失數(shù)額之中扣除，也存在認(rèn)識分歧:
第一種意見認(rèn)為，被告人雖然確實向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)繳納了一定數(shù)量稅款，但這種行為屬犯罪手段，是為了向稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)購增值稅專用發(fā)票，而受票單位利用其虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，已給其所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的稅款造成了實際損失，不應(yīng)從中扣除被告人所繳納的稅款。
第二種意見認(rèn)為，被告人領(lǐng)購增值稅專用發(fā)票時繳納稅款的行為確屬一種犯罪手段，但這些增值稅已經(jīng)上繳國庫，因此不能認(rèn)定為給國家利益造成的實際損失。
三、裁判理由
(一)虛開增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定
依法懲治虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件，是整頓和規(guī)范市場經(jīng)濟(jì)秩序工作的重點內(nèi)容之一。1994年，我國政府從建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)的總體要求出發(fā)，全面實行了以增值稅為主體，與消費稅、營業(yè)稅并存的流轉(zhuǎn)稅制度。增值稅是以在商品生產(chǎn)流通或提供勞務(wù)過程中的增值額為征稅對象的流轉(zhuǎn)稅種。增值稅專用發(fā)票與普通發(fā)票不同，它既是一般納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的商業(yè)憑證，又是記載該專用發(fā)票開具方應(yīng)納稅額和受票方抵扣進(jìn)項稅款的合法證明，具有雙重功能作用。它如同一根“鏈條”，使生產(chǎn)至流通，批發(fā)至零售的各個環(huán)節(jié)緊密相連，有利于稅收征管、稽查監(jiān)督，充分發(fā)揮稅收制度在市場經(jīng)濟(jì)中的調(diào)節(jié)作用。但是，一些不法分子為牟取非法利益，大肆進(jìn)行虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪活動，以騙取出口退稅、抵扣稅款，嚴(yán)重破壞國家稅收征管秩序的正常運行，致使國家稅款大量流失。
根據(jù)刑法第二百零五條的規(guī)定，沒有貨物購銷或者沒有提供應(yīng)稅勞務(wù)，為自己、為他人、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票，或者雖有貨物購銷、提供或者接受了應(yīng)稅勞務(wù)，但為自己、為他人、讓他人為自己、接受他人開具數(shù)量、金額不實的增值稅專用發(fā)票的行為，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪?！疤撻_增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)。有前款行為騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財產(chǎn)?！眳⒄?996年10月《最高人民法院關(guān)于適用(全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定)若干問題的解釋》有關(guān)規(guī)定，虛開稅款數(shù)額1萬元以上的或者虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取5000元以上的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪。虛開稅款數(shù)額50萬元以上，屬于“虛開的稅款數(shù)額巨大”；因虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取30萬元以上，或者虛開的稅款數(shù)額接近巨大并有其他嚴(yán)重情節(jié)的等，屬于“有其他特別嚴(yán)重情節(jié)”。利用虛開的增值稅專用發(fā)票實際抵扣稅款或者騙取出口退稅100萬元以上的，屬于“騙取國家稅款數(shù)額特別巨大”；造成國家稅款損失50萬元以上并且在偵查終結(jié)前仍無法追回的，屬于“給國家利益造成特別重大損失”；利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款數(shù)額特別巨大、給國家利益造成特別重大損失，為“情節(jié)特別嚴(yán)重”的基本內(nèi)容。在最高人民法院沒有作出新的司法解釋之前，上述司法解釋對司法實踐具有以下三方面的指導(dǎo)作用:第一，審理虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件，應(yīng)特別注意掌握虛開稅款數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)和因虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，以及有無其他嚴(yán)重或者特別嚴(yán)重情節(jié)；第二，因以上數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)及其他犯罪情節(jié)的區(qū)別，適用不同檔次的量刑幅度；第三，對于判處死刑的案件，還應(yīng)當(dāng)查明騙取并給國家造成的稅款損失數(shù)額是否特別巨大，情節(jié)是否特別嚴(yán)重。
(二)騙取國家稅款數(shù)額和給國家造成損失數(shù)額的認(rèn)定
依照《增值稅暫行條例》規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理、修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅。在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，銷貨方銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，一般情況下，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項稅額后的余額。購貨方購進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)，所支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額為進(jìn)項稅額，準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣。按照稅款抵扣制，相對于同一納稅人應(yīng)繳納的增值稅，是其以本環(huán)節(jié)銷售部分的稅額扣除上一環(huán)節(jié)購進(jìn)部分已經(jīng)負(fù)擔(dān)的稅額之差。這里所說的購進(jìn)部分負(fù)擔(dān)的稅額正是上一環(huán)節(jié)銷售方納稅人應(yīng)繳納的增值稅。每一環(huán)節(jié)納稅人所繳納的增值稅是通過商品或勞務(wù)的銷售或提供轉(zhuǎn)嫁給下一環(huán)節(jié)的納稅人，反映出增值稅具有“多環(huán)節(jié)征稅、稅不重征”和“稅收轉(zhuǎn)嫁”的特征。社會上一些不法分子為牟取非法利益，利用增值稅這一特征，虛開增值稅專用發(fā)票，肆意騙取國家稅款。
本案被告人何某通過他人取得一般納稅人資格，在沒有貨物購銷的情況下使用騙領(lǐng)的增值稅專用發(fā)票，為蘭州正林食品有限公司等17家公司虛開銷項發(fā)票200余份，稅款1048萬余元，受票單位利用這些發(fā)票抵扣稅款936萬余元，致使國家巨額稅款流失，直至本案偵查終結(jié)前，尚有565萬余元不能追回，給國家利益造成特別重大損失。何某為抵扣稅款掩蓋虛開銷項增值稅專用發(fā)票的事實，還于同期讓他人為自己虛開進(jìn)項增值稅專用發(fā)票300余份，稅款4045萬余元。對于行為人既為他人虛開銷項增值稅專用發(fā)票，又讓他人為自己虛開進(jìn)項增值稅專用發(fā)票，如何計算給國家利益造成的經(jīng)濟(jì)損失，存在認(rèn)識上的分歧。
我們認(rèn)為，既然進(jìn)項稅額是購貨方在購進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)后，所支付或負(fù)擔(dān)的增值稅額，其抵扣稅款時，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法應(yīng)當(dāng)將其支付或者負(fù)擔(dān)的銷項稅額從中扣除。如果行為人有購銷事實，但讓他人為其開具的增值稅發(fā)票上的稅款數(shù)額超過實際發(fā)生的稅款數(shù)額，抵扣稅款時即可從中非法牟利；如果行為人沒有從事購銷活動，本身不需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅，其讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，并以進(jìn)項增值稅專用發(fā)票向稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣稅款的納稅行為，僅為掩人耳目，國家稅款在這一環(huán)節(jié)不會造成損失。何某虛開進(jìn)項增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款的行為即屬于此種情況。一、二審法院及最高法院對此均做了正確認(rèn)定，但因其虛開進(jìn)項增值稅專用發(fā)票，危害了國家對增值稅專用發(fā)票的監(jiān)督管理制度和稅收征管秩序，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為其虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的“其他嚴(yán)重情節(jié)”。
與此相關(guān)的一個問題，本案被告人虛開進(jìn)項增值稅專用發(fā)票4000余萬元，而虛開銷項發(fā)票1000余萬元。由于受票單位涉及各地很多單位，公訴機(jī)關(guān)僅就已查實的銷項稅額起訴，人民法院只能使用證據(jù)認(rèn)定案件事實，包括被告人實施犯罪行為所造成的被抵扣稅款不能追回的數(shù)額等危害后果。但如前所述，在何某虛開大量銷項增值稅專用發(fā)票，有可能被全部用于抵扣稅款，但不能查實的情況下，司法機(jī)關(guān)依法不能認(rèn)定；同樣，也不可以將其以虛開進(jìn)項增值稅專用發(fā)票抵扣稅款數(shù)額認(rèn)定為給國家利益造成的損失。
(三)已向國家繳納的稅款應(yīng)從給國家利益造成的損失中扣除本案中，被告人何某將其從稅務(wù)機(jī)關(guān)騙領(lǐng)的增值稅專用發(fā)票全部用于虛開。但稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查報告證實，何某以馬鞍山等三公司名義領(lǐng)購增值稅專用發(fā)票時，按規(guī)定須按比例向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)繳納稅款67萬余元，并已上繳國庫。被告人既已實施虛開增值稅專用發(fā)票，受票單位又向其當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)抵扣稅款，造成國家巨額稅款流失，那么能否將被告人向其當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)所繳納的稅款從案件認(rèn)定的國家稅款損失中扣除?
我們認(rèn)為，本案被告人為騙領(lǐng)增值稅專用發(fā)票所繳納的增值稅，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確已收繳并上繳國庫。由于何某為他人虛開銷項增值稅專用發(fā)票時并無實際貨物銷售，就何某本人來說，其也就不需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅；其所以向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納了67萬余元稅款，只是為了騙領(lǐng)增值稅專用發(fā)票必須付出的預(yù)付稅款。作為整體的國家稅收，一個地方稅收因何某的犯罪行為而遭受到損失，一個地方的稅收又因何某的同一犯罪行為而以稅收的形式有一定收入，一出一進(jìn)都應(yīng)計入國家稅收的賬上，這是客觀存在的實際情況。人民法院從執(zhí)法公平、公正的原則出發(fā)，應(yīng)將被告人已向國家繳納但本不存在的納稅理由的稅款從造成的經(jīng)濟(jì)損失中扣除。
最高人民法院裁定認(rèn)定何某虛開增值稅專用發(fā)票給國家利益造成的實際損失為498萬余元，扣除了其已向國家繳納的稅款67萬余元，但何某的犯罪行為給國家利益造成特別重大損失。根據(jù)何某的犯罪行為、情節(jié)以及危害后果，最高人民法院依法核準(zhǔn)廣東省高級人民法院維持一審以虛開增值稅專用發(fā)票罪判處何某死刑，剝奪政治權(quán)利終身的刑事判決。
