《刑法修正案（七）》3條對刑法第201條作了重大修改。修改后的刑法第201條第1款規(guī)定了逃稅罪的罪狀與法定刑，第4款規(guī)定：“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，5年內因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外?！北究畹谋疚模ǖ珪暗膬热莘Q為本文）規(guī)定了“不予追究刑事責任”的條件，但書對“不予追究刑事責任”的情形作出了限制。
一、性質：處罰阻卻
行為成立犯罪，就導致法律后果，承受相應的處罰?？陀^處罰條件，可以分為積極的客觀處罰條件與消極的客觀處罰條件。前者意味著，只有當行為具備該處罰條件時，才能處罰該行為。后者意味著，當行為具備該條件時，就不得處罰該行為。顯然，消極的客觀處罰條件，實際上就是處罰阻卻事由，亦即對已經成立的犯罪阻止發(fā)動刑罰權的事由。這種處罰阻卻事由，常常是在犯罪行為實施之后才出現的，可以回溯性地消除已經成立的可罰性的事由。根據刑法理論的通說，處罰阻卻事由只是阻止刑罰權的發(fā)動，而不影響犯罪本身的成立。
從刑法第201條的規(guī)定可知，并不是只要行為符合了該條第1款規(guī)定的罪狀，就可以直接追究刑事責任。亦即，只有不符合該4款所規(guī)定的“不予追究刑事責任”的條件時，才能追究刑事責任。顯然，刑法第201條第4款規(guī)定的內容，屬于客觀處罰條件。問題是，刑法第201條第4款所規(guī)定的是積極的客觀處罰條件還是消極的客觀處罰條件？這取決于解釋者從哪一角度作出判斷。從任何逃稅案件，首先必須經過稅務機關的處理，稅務機關沒有處理或者不處理的，司法機關不得直接追究行為人的刑事責任這一角度來說，刑法第201條第4款所規(guī)定的是積極的客觀處罰條件。但是，如果從刑法第201條第4款的具體內容來考察，認為其屬于處罰阻卻事由更為合適。因為該款規(guī)定的內容，不是為了說明具備什么條件才追究刑事責任，而是旨在表明具備什么條件就不追究刑事責任。盡管這兩種回答在處理具體案件時不會產生不同結論，但顯而易見的是，將刑法第201條第4款規(guī)定的內容稱為處罰阻卻事由，有利于合理適用該款的規(guī)定。
由于第4款規(guī)定的只是處罰阻卻事由，而不是構成要件的內容，所以，只要行為人的逃稅行為符合刑法第201條第1款的規(guī)定，并具備其他責任要素，其行為就成立逃稅罪，只是還不能發(fā)動刑罰權而已。換言之，由于“經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”，只是處罰阻卻事由。因此，不能將“不具有處罰阻卻事由”作為逃稅罪的構成要件。亦即，“經稅務機關依法下達追繳通知后，不補繳應納稅款，不繳納滯納金，不接受行政處罰”，并不是逃稅罪的構成要件要素。
各種具體的處罰阻卻事由的設立，可能基于不同的理由。刑法第201條第4款的規(guī)定，大體上是基于刑事政策的理由。《關于〈中華人民共和國刑法修正案（七）〉（草案）》的說明》指出：“考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護稅收征管秩序，保證國家稅收收入，對屬初犯，經稅務機關指出后積極補繳稅款和滯納金，履行了納稅義務，接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責任，這樣處理可以較好地體現寬嚴相濟的刑事政策?！币环矫妫袨槿穗m然實施了逃稅犯罪，但經稅務機關依法下達追繳通知后補繳應納稅款、繳納滯納金并受到行政處罰的，表明其再犯罪的可能性減小乃至消失，因而特殊預防的必要性減小乃至消失，沒有以刑罰予以預防的必要。另一方面，處罰逃稅犯罪，是為了保障國家的稅收。刑法第201條第4款的規(guī)定，有利于稅收的增加。這是因為，如果行為人補繳應納稅款、繳納滯納金并受到行政罰款后，依然被追究刑事責任，那么，就會促使行為人想方設法不補繳稅款、不繳納滯納金和不接受行政罰款，這樣，國家的財政收入反而會減少。
二、適用條件
實施了逃稅犯罪的行為是否存在處罰阻卻事由，首先取決于對刑法第201條第4款前段的理解。
（一）任何逃稅案件，首先必須經過稅務機關的處理
稅務機關沒有處理的，司法機關不得直接追究行為人的刑事責任。稅務機關明知行為人已經實施了逃稅行為但并不下達任何通知的，司法機關也不能直接追究逃稅人的刑事責任。換言之，稅務機關的不作為，不能成為追究逃稅人刑事責任的根據。即使逃稅者與稅務機關的有關人員相勾結，導致稅務機關沒有依法下達追繳通知，也不能直接追究逃稅者的刑事責任。在這種情況下，正確的做法是，首先由稅務機關依法下達處理決定，再根據行為人是否補繳應納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰，決定是否追究刑事責任。在此意義上說，刑法第201條第4款的規(guī)定，也具有積極的客觀處罰條件的內容。
（二）一般來說，只有經稅務機關依法下達追繳通知后，行為人補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，才不追究刑事責任
其中的“已受行政處罰”，不是僅指行政機關已經作出了處罰決定，而是進一步要求行為人履行或者執(zhí)行了處罰決定的內容。根據《稅收征收管理法》的規(guī)定，這里的行政處罰實際上是指罰款。因此，稅務機關作出罰款決定后，行為人并不繳納罰款的，不能認定為“已受行政處罰”。只有當行為人根據稅務機關的罰款決定，已經繳納罰款時，才能認定為“已受行政處罰”。
需要說明的是，如果稅務機關的處理并不全面，只是下達通知要求行為人接受其中一項或者兩項處理的，只要行為人接受了稅務機關的處理，就不應追究刑事責任。換言之，稅務機關的處理是否全面，不影響處罰阻卻事由的成立。行為人不能因為稅務機關存在處理缺陷而承擔刑事責任。即使稅務機關錯誤執(zhí)行稅法，應當作出三項處理決定但只作出了其中一項或者兩項決定，也不影響處罰阻卻事由的成立。
?。ㄈ┲挥挟斝袨槿顺^了稅務機關的規(guī)定期限而不接受處理時，司法機關才能追究刑事責任對此，有以下幾點需要說明。1．稅務機關的處理常常會規(guī)定一定的期限，如在7日內補繳應納稅款、繳納滯納金或者繳納罰金等。只要行為人在此期限內履行了稅務機關的處理決定，就不能追究刑事責任。2．行為人補繳應納稅款、繳納滯納金、已受行政處罰后，不服稅務機關的處理決定而申請復議或者提起行政訴訟的，不影響處罰阻卻事由的成立。換言之，不能因為行為人申請復議或者提起行政訴訟，而認為行為人不具備處罰阻卻事由。但是，行為人在稅務機關依法作出補繳應納稅款、繳納滯納金的決定與行政處罰后，在規(guī)定的期限內不接受補繳應納稅款、繳納滯納金或者不接受行政處罰而申請行政復議或者提起行政訴訟的，則不成立處罰阻卻事由3．行為人在規(guī)定的期限，沒有接受稅務機關的處理，即可進入刑事司法程序追究行為人的刑事責任。在進入刑事司法程序后補繳應納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰的，不成立處罰阻卻事由。質言之，納稅人在公安機關立案后再補繳應納稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的，不影響刑事責任的追究。
?。ㄋ模┻m用刑法第201條第4款的前提，是行為符合該條第1款規(guī)定的逃稅罪的犯罪構成
三、但書：適用限制
刑法第201條第4款的但書對適用處罰阻卻事由的規(guī)定作出了限定，亦即“5年內因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的”，不適用處罰阻卻事由的規(guī)定。這一限制規(guī)定，與本款設立處罰阻卻事由的刑事政策根據相協調。
刑法第201條第4款的但書規(guī)定，是對處罰阻卻事由的限制規(guī)定，而不是逃稅罪的構成要件要素。有的論著指出：“根據《刑法修正案（七）》規(guī)定，逃稅罪，是指納稅人、扣繳義務人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大的，或者5年內因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的行為?！钡?，這種將不適用處罰阻卻事由規(guī)定的情形納入犯罪定義的做法是值得研究的。其一，上述定義容易使人認為，“5年內因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的行為”本身，就是一種犯罪。這恐怕不合適。其二，上述論著在具體論述逃稅罪的構成要件時，又沒有論述“5年內因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰”這一情形，其所論述的犯罪客觀方面僅有“采取欺騙、隱瞞手段”、“虛假納稅申報或者不申報”與“逃避繳納稅款數額較大”三個要素。其三，最為重要的是，“5年內因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰”這一規(guī)定，只是對處罰阻卻事由的否定，而不是構成要件要素。換言之，只要符合刑法第201條第1款所規(guī)定的構成要件并具備相應的責任要素，就成立逃稅罪。只是行為人在“經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”。如前所述，這里的“不予追究刑事責任”，并不是指行為本身不構成犯罪，而是指行為構成犯罪，但不具備處罰條件。亦即，在行為人“經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”時，只有當行為人“5年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰”時，才具備處罰條件。所以，不能將刑法條文中的對處罰阻卻事由的否定性規(guī)定，作為構成要件要素。
“5年內”既與刑法上成立累犯的時間相協調，也與《稅收征收管理法》86條有關逃稅行為經過5年即不得給予行政處罰的規(guī)定相協調。值得研究的是，“5年內”從何時開始計算？例如，當前次逃稅所受的是刑事處罰時，是從判決生效之日起計算，還是從刑罰執(zhí)行完畢之日起計算？再如，當前次逃稅所受的是罰款處罰時，是從稅務機關作出罰款決定之日起計算，還是從行為人繳納罰金之日起計算？考慮到“5年內”的規(guī)定與累犯的協調，以及特殊預防必要性的減少是設立處罰阻卻事由的重要根據，筆者認為，應當從刑事處罰、行政處罰執(zhí)行完畢之日起計算，如果前次刑事處罰只是單純宣告有罪的，則從判決生效之日起計算。另一方面，“5年內”應計算至行為人后次逃稅之日止，而不是計算到后次逃稅被發(fā)現或者受行政處罰之日止。例如，行為人于2006年5月31日實施逃稅行為，稅務機關于2006年6月31日發(fā)現并于該日作出行政處罰決定，令行為人于15日之內，繳納罰款5萬元。行為人于2006年7月14日繳納了全部罰款。其間，行為人因逃稅再受到一次行政處罰。此后，行為人又于2011年7月5日第三次實施逃稅行為，稅務機關于2011年7月31日才發(fā)現該逃稅行為。按照筆者的觀點，行為人仍然屬于“5年內因逃避繳納稅款被稅務機關給予二次以上行政處罰”，不得適用處罰阻卻事由的規(guī)定。
“受到刑事處罰”是指受到人民法院的有罪宣告。由于刑事處罰并不等同于刑罰處罰，所以，“受到刑事處罰”，不以受到主刑或者附加刑的處罰為前提。詳言之，“受到刑事處罰”包括以下幾種情形：（一）受到主刑與附加刑（罰金刑）的處罰；（二）因為具有免除處罰的事由僅受到附加刑的處罰；（三）因為具有免除處罰的事由僅受到刑法第37條的非刑罰處罰（這種非刑罰處罰仍然屬于刑事處罰）；（四）因為具有免除處罰的事由而僅受到有罪宣告，沒有受到刑罰與非刑罰處罰。但是，逃稅行為被人民檢察院作出相對不起訴處理的，不應認定為受到刑事處罰。“行政處罰”是指稅務機關因為行為人的逃稅行為所給予的行政處罰（罰款）。因漏稅而受行政處罰的，不包含在內。
但書所規(guī)定的“二次以上行政處罰”中的“二次”，應是指因逃稅受到行政處罰后又逃稅而再次被給予行政處罰。亦即，已經受到二次行政處罰，第三次再逃稅的，才否定處罰阻卻事由的成立。例如，行為人2008年3月因逃稅受到行政處罰，2011年3月第二次逃稅又受到行政處罰。此時，仍然可能成立處罰阻卻事由，不能因為行為人5年內受到了第二次行政處罰，就直接否定處罰阻卻事由的成立。如果認為，行為人2011年3月第二次逃稅又受到行政處罰時，即可追究刑事責任，實際上意味著只要行為人曾經因逃稅受到一次行政處罰，就不成立處阻卻事由；第二次行政處罰，只是具有象征性意義。這顯然與但書所規(guī)定的“受到刑事處罰”不協調。例如，甲因逃稅曾受到刑事處罰，5年內再逃脫的，也會受行政處罰，結局是：前一次受刑事處罰，后一次受行政處罰的，不成立處罰阻卻事由；乙因逃稅受到行政處罰，5年內再逃稅的，也受行政處罰，結局是：前一次受行政處罰，后一次受行政處罰的，也不成立處罰阻卻事由。于是，刑法第201條第4款只要求一次受刑事處罰與要求二次受行政處罰的規(guī)定，在事實上就沒有區(qū)別了，因而不妥當。換言之，按照筆者的觀點，因逃稅而受到刑事處罰后，第二次逃稅的，便不成立處罰阻卻事由；因逃稅受到兩次行政處罰后，第三次逃稅的，才不成立處罰阻卻事由。這樣理解才能實現公平合理與協調一致。
“二次以上行政處罰”并不限于因符合逃稅罪的犯罪構成所給予的行政處罰；即使不符合逃稅罪的犯罪構成，但屬于稅法所規(guī)定的逃稅行為，因而受到的行政處罰，也屬于但書規(guī)定的行政處罰。此外，行為人在一段時期內逃稅，同時分別受到國稅機關與地稅機關處罰的，只能認定為一次行政處罰。例如，某企業(yè)于2005年至2007年度實施了逃稅行為，該企業(yè)所在地的國稅局與地稅局于2008年初進廠核查。國稅局于2008年3月在《稅務處理決定書》和《稅務處罰決定書》中認定了該企業(yè)未按稅款所屬期間計提增值稅銷項稅額的逃稅事實，并通知企業(yè)補繳稅款17萬元，繳納滯納金23萬元，罰款22萬元。地稅局于2008年4月在《稅務處理決定書》和《稅務處罰決定書》中認定了該企業(yè)采納欺騙手段少繳企業(yè)所得稅的逃稅事實，并通知該企業(yè)補繳稅款16萬元，繳納滯納金17萬元，罰款16萬元。對此，只能認定為一次行政處罰。
本文引用張明楷教授的主要觀點
