《刑事審判參考》（2012年第6輯，總第89輯）
【809】杜某1徇私舞弊不征稅款、受賄案-如何把握徇私舞弊不征稅款罪的構(gòu)成要件及稅收損失數(shù)額的認(rèn)定
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二、主要問題
如何把握徇私舞弊不征稅款罪的構(gòu)成要件及稅收損失數(shù)額的認(rèn)定？
三、裁判理由
本案的爭議焦點在于個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中是否存在應(yīng)征稅款，對此問題的認(rèn)識直接影響到被告人杜某1是否存在瀆職行為的認(rèn)定。審理過程中，對個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中是否存在應(yīng)征稅款問題形成了兩種意見。第一種意見認(rèn)為，杜某1雖然明知全能機(jī)械公司股東周聽華有轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為，但周聽華的股權(quán)本身價值（即按此股權(quán)比例對應(yīng)的資產(chǎn)額）高于實際轉(zhuǎn)讓所得，其在個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓中沒有實際收益，不需要繳納個人所得稅，因此，杜某1不存在瀆職行為。第二種意見認(rèn)為，稅法規(guī)定的征稅對象之一——財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得包括個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，在實踐中應(yīng)當(dāng)考察股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與實際出資之間是否有差額，而非考察股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與股權(quán)本身價值之間是否有差額。杜某1明知他人在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中有收益而不予征稅，即構(gòu)成徇私舞弊不征稅款罪。我們同意第二種意見，理由如下：
（一}徇私舞弊不征稅款罪．的對象要件——所涉財產(chǎn)屬于應(yīng)征稅款
個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得屬于稅法規(guī)定的應(yīng)征稅款的范圍?！吨腥A人民共和國個人所得稅法實施條例》第八條對各項個人所得的范圍作了明確規(guī)定，其中第九項規(guī)定：“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指個人轉(zhuǎn)讓有價證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)、機(jī)器設(shè)備、車艏以及其他財產(chǎn)取得的所得?！薄秶叶悇?wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》(國稅函[ 2009) 285 號）第一條規(guī)定： “股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，負(fù)有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅（扣繳）申報……”可見，相關(guān)稅法已經(jīng)明確個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得屬于征稅范圍。但這里的征稅對象應(yīng)當(dāng)理解為轉(zhuǎn)讓股權(quán)后獲得的實際收益，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與實際投資的差額。本案中，周所華最初以 20 萬元取得江蘇全能機(jī)械公司 20%的股權(quán)（200 萬元），后公司先后三次增資至 7 000 萬元，周聽華仍占有 20 010 股權(quán)，價值l 400 萬元，后周以 1 200 萬元的價格轉(zhuǎn)讓其股權(quán)。我們認(rèn)為，個人終止投資并將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給他人，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與實際出資的差額部分，屬于個人應(yīng)納稅所得。周聽華轉(zhuǎn)讓所得為 1 200 萬元，實際出資額為20 萬元（周聽華在公司三次增資中均未實際出 16 資），在未補(bǔ)充出資及繳納相關(guān)稅費的情況下，兩者之間的差額即為應(yīng)納稅所得。至于周聽華對其他股東是否負(fù)有補(bǔ)充繳納出資義務(wù)，并不影響其個人所得稅的繳納。
（二）徇私舞弊不征稅款罪的行為要件-是否利用職務(wù)之便徇私舞弊
稅務(wù)工作人員的徇私舞弊行為必須利用職務(wù)之便進(jìn)行，即稅務(wù)工作人員必須利用職權(quán)或者與職務(wù)有關(guān)的便利條件。徇私舞弊不征應(yīng)征稅款的行為可能出現(xiàn)在稅收征管的各個環(huán)節(jié)，如稅務(wù)登記、賬簿憑證管理、納稅申報、稅款征收以及稅務(wù)檢查等環(huán)節(jié)，稅務(wù)工作人員只要在上述環(huán)節(jié)中違背事實法律，濫用征管職權(quán)，擅自減少應(yīng)納稅額等，都是徇私舞弊行為。值得注意的是，徇私舞弊不征稅款罪的行為方式屬于不作為。本案中，杜某1作為江蘇省宜興市地稅局第二稅務(wù)分局管理一股的股長，其工作職責(zé)包括對轄區(qū)內(nèi)的企業(yè)及個人進(jìn)行納稅評估，即檢查納稅人有無未進(jìn)行納稅申報的情況。如果在評估企業(yè)稅務(wù)情況過程中，發(fā)現(xiàn)納稅人在企業(yè)賬面上反映的。情況與實際情況不符，稅務(wù)評估人員應(yīng)當(dāng)約談納稅當(dāng)事人，要求他們作出解釋，如果不能排除疑點，應(yīng)當(dāng)移送當(dāng)?shù)氐囟惢榫痔幚?。杜?事先已經(jīng)知悉周聽華在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中有實際收益的情況，但為徇私情、私利，其實下屬工作人員到公司例行檢查賬面時，未將該情況告知下屬，且在下屬未發(fā)現(xiàn)疑點時，并未告知下屬作進(jìn)一步核查，最終導(dǎo)致國家稅收遭受重大損失?？梢姡拍?利用職務(wù)之便以不作為形式實現(xiàn)其不征稅款目的的行為，符合 徇私舞弊不征稅款罪的特征。
（三）徇私舞弊不征稅款罪的稅收損失數(shù)額認(rèn)定——以實際取得額為計算基礎(chǔ)
根據(jù)相關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已 經(jīng)實現(xiàn)的，轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)依法繳納個人所得稅。在計算徇私舞弊不征稅款罪造成的稅款損失時，要以納稅人已經(jīng)實現(xiàn)的實際所得額作為基礎(chǔ)。本案中，周聽華轉(zhuǎn)讓股權(quán)時雙方約定的轉(zhuǎn)讓款為l200 萬元，但至本案案發(fā)時周聽華實際取得轉(zhuǎn)讓款為 800 萬元，尚有 400 萬元未實際取得。公訴機(jī)關(guān)指控杜某1徇私舞弊不征應(yīng)征稅款 236 萬元，其計算基礎(chǔ)是周聽華應(yīng)當(dāng)?shù)玫降墓蓹?quán)轉(zhuǎn)讓款 1 200 萬元與周聽華實際投入的 20 萬元的差 17 額，即(1 200 - 20)萬元×20%（稅率）=236 萬元。而一審法院認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)以周聽華已經(jīng)實現(xiàn)的轉(zhuǎn)讓所得數(shù)額 800 萬元扣減 20 萬元出資額的差額來計算其應(yīng)納稅額更為科學(xué)合理，故周聽華實際造成國家損失的稅款應(yīng)當(dāng)扣除其未取得的 400 萬元應(yīng)納稅額部分，由此計算的實際損失為 156 萬元，即(800 - 20)萬元×20% =156 萬元。我們認(rèn)為， 一審法院所認(rèn)定的損失數(shù)額是正確的。
