《刑事審判參考》（2012年第6輯，總第89輯）
【809】杜某1徇私舞弊不征稅款、受賄案-如何把握徇私舞弊不征稅款罪的構成要件及稅收損失數(shù)額的認定
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二、主要問題
如何把握徇私舞弊不征稅款罪的構成要件及稅收損失數(shù)額的認定？
三、裁判理由
本案的爭議焦點在于個人股權轉讓過程中是否存在應征稅款，對此問題的認識直接影響到被告人杜某1是否存在瀆職行為的認定。審理過程中，對個人股權轉讓過程中是否存在應征稅款問題形成了兩種意見。第一種意見認為，杜某1雖然明知全能機械公司股東周聽華有轉讓股權的行為，但周聽華的股權本身價值（即按此股權比例對應的資產額）高于實際轉讓所得，其在個人股權轉讓中沒有實際收益，不需要繳納個人所得稅，因此，杜某1不存在瀆職行為。第二種意見認為，稅法規(guī)定的征稅對象之一——財產轉讓所得包括個人股權轉讓所得，在實踐中應當考察股權轉讓所得與實際出資之間是否有差額，而非考察股權轉讓所得與股權本身價值之間是否有差額。杜某1明知他人在股權轉讓中有收益而不予征稅，即構成徇私舞弊不征稅款罪。我們同意第二種意見，理由如下：
（一}徇私舞弊不征稅款罪．的對象要件——所涉財產屬于應征稅款
個人轉讓股權所得屬于稅法規(guī)定的應征稅款的范圍。《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第八條對各項個人所得的范圍作了明確規(guī)定，其中第九項規(guī)定：“財產轉讓所得，是指個人轉讓有價證券、股權、建筑物、土地使用權、機器設備、車艏以及其他財產取得的所得?！薄秶叶悇湛偩株P于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》(國稅函[ 2009) 285 號）第一條規(guī)定： “股權交易各方在簽訂股權轉讓協(xié)議并完成股權轉讓交易以后至企業(yè)變更股權登記之前，負有納稅義務或代扣代繳義務的轉讓方或受讓方，應到主管稅務機關辦理納稅（扣繳）申報……”可見，相關稅法已經明確個人轉讓股權所得屬于征稅范圍。但這里的征稅對象應當理解為轉讓股權后獲得的實際收益，即股權轉讓所得與實際投資的差額。本案中，周所華最初以 20 萬元取得江蘇全能機械公司 20%的股權（200 萬元），后公司先后三次增資至 7 000 萬元，周聽華仍占有 20 010 股權，價值l 400 萬元，后周以 1 200 萬元的價格轉讓其股權。我們認為，個人終止投資并將股權轉讓給他人，其股權轉讓所得與實際出資的差額部分，屬于個人應納稅所得。周聽華轉讓所得為 1 200 萬元，實際出資額為20 萬元（周聽華在公司三次增資中均未實際出 16 資），在未補充出資及繳納相關稅費的情況下，兩者之間的差額即為應納稅所得。至于周聽華對其他股東是否負有補充繳納出資義務，并不影響其個人所得稅的繳納。
（二）徇私舞弊不征稅款罪的行為要件-是否利用職務之便徇私舞弊
稅務工作人員的徇私舞弊行為必須利用職務之便進行，即稅務工作人員必須利用職權或者與職務有關的便利條件。徇私舞弊不征應征稅款的行為可能出現(xiàn)在稅收征管的各個環(huán)節(jié)，如稅務登記、賬簿憑證管理、納稅申報、稅款征收以及稅務檢查等環(huán)節(jié)，稅務工作人員只要在上述環(huán)節(jié)中違背事實法律，濫用征管職權，擅自減少應納稅額等，都是徇私舞弊行為。值得注意的是，徇私舞弊不征稅款罪的行為方式屬于不作為。本案中，杜某1作為江蘇省宜興市地稅局第二稅務分局管理一股的股長，其工作職責包括對轄區(qū)內的企業(yè)及個人進行納稅評估，即檢查納稅人有無未進行納稅申報的情況。如果在評估企業(yè)稅務情況過程中，發(fā)現(xiàn)納稅人在企業(yè)賬面上反映的。情況與實際情況不符，稅務評估人員應當約談納稅當事人，要求他們作出解釋，如果不能排除疑點，應當移送當?shù)氐囟惢榫痔幚?。杜?事先已經知悉周聽華在股權轉讓過程中有實際收益的情況，但為徇私情、私利，其實下屬工作人員到公司例行檢查賬面時，未將該情況告知下屬，且在下屬未發(fā)現(xiàn)疑點時，并未告知下屬作進一步核查，最終導致國家稅收遭受重大損失?？梢?，杜某1利用職務之便以不作為形式實現(xiàn)其不征稅款目的的行為，符合 徇私舞弊不征稅款罪的特征。
（三）徇私舞弊不征稅款罪的稅收損失數(shù)額認定——以實際取得額為計算基礎
根據(jù)相關規(guī)定，股權轉讓合同履行完畢、股權已作變更登記，且所得已 經實現(xiàn)的，轉讓人取得的股權轉讓收入應當依法繳納個人所得稅。在計算徇私舞弊不征稅款罪造成的稅款損失時，要以納稅人已經實現(xiàn)的實際所得額作為基礎。本案中，周聽華轉讓股權時雙方約定的轉讓款為l200 萬元，但至本案案發(fā)時周聽華實際取得轉讓款為 800 萬元，尚有 400 萬元未實際取得。公訴機關指控杜某1徇私舞弊不征應征稅款 236 萬元，其計算基礎是周聽華應當?shù)玫降墓蓹噢D讓款 1 200 萬元與周聽華實際投入的 20 萬元的差 17 額，即(1 200 - 20)萬元×20%（稅率）=236 萬元。而一審法院認為，應當以周聽華已經實現(xiàn)的轉讓所得數(shù)額 800 萬元扣減 20 萬元出資額的差額來計算其應納稅額更為科學合理，故周聽華實際造成國家損失的稅款應當扣除其未取得的 400 萬元應納稅額部分，由此計算的實際損失為 156 萬元，即(800 - 20)萬元×20% =156 萬元。我們認為， 一審法院所認定的損失數(shù)額是正確的。
