《刑事審判參考》（2011年第2輯，總第79輯）
[第692號]黃某1貪污案-利用受國家稅務(wù)機(jī)關(guān)委托行使代收稅款的便利侵吞稅款的行為，如何定罪處罰
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二、主要問題
利用國家稅務(wù)機(jī)關(guān)委托行使代收稅款的便利侵吞稅款的行為，如何定罪處罰？
三、裁判理由
被告人黃某1在接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的委托代征稅款過程中侵吞稅款的行為如何定性，是本案中的焦點問題，在審理過程中存在以下不同意見：
一種意見認(rèn)為，被告人黃某1侵吞國家稅款的行為具有相當(dāng)?shù)纳鐣：π裕浼炔粚儆谛谭ǖ谌侔耸l第二款規(guī)定的受委托管理、經(jīng)營國有資產(chǎn)的人員，又不屬于刑法第九十三條第二款規(guī)定的其他依照法律從事公務(wù)的人員，因而不具備貪污罪的主體資格，不構(gòu)成貪污罪。目前刑法對本案被告人的行為沒有明確規(guī)定，按照罪刑法定原則，其行為不構(gòu)成犯罪。
另一種意見認(rèn)為，被告人黃某1的行為具有嚴(yán)重的社會危害性，依照刑法應(yīng)當(dāng)追究其刑事責(zé)任，但在具體認(rèn)定的罪名問題上則存在分歧：第一種觀點認(rèn)為，黃某1的行為構(gòu)成偷稅罪（此案發(fā)生于 2009 年《刑法修正案（七）》頒布之前，故應(yīng)適用偷稅罪罪名）。根據(jù)刑法第二百零一條（《刑法修正案（七）》 修正前條文）的規(guī)定，扣繳義務(wù)人不繳或少繳已扣、已收稅款， 數(shù)額占應(yīng)繳稅額 10%以上并且數(shù)額在 1 萬元以上的構(gòu)成偷稅罪，因此扣繳義務(wù)人可以成為偷稅罪的主體。根據(jù)《稅收征收管理法實施細(xì)則》的有關(guān)規(guī)定，稅法上的扣繳義務(wù)人包括代收代繳義務(wù)人。而刑法二百零一條規(guī)定的“已收稅款”顯然是針對代收代繳義務(wù)人而言的。本案中，黃某1通過簽訂協(xié)議而負(fù)有代征、代繳稅款的義務(wù)，符合逃稅罪的主體特征。此外，在1992 年《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理偷稅、抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律的若干問題的解釋》（以下簡稱《1992 年偷稅解釋》）中明確該類行為應(yīng)以偷稅罪來定罪處罰，故對黃某1應(yīng)當(dāng)以偷稅罪定罪處罰。第二種觀點認(rèn)為，被告人黃某1的行為構(gòu)成侵占罪。黃某1在受國家稅務(wù)機(jī)關(guān)委托代征生豬流通環(huán)節(jié)增值稅時，只有代征稅款的義務(wù)，沒有相應(yīng)處置的權(quán)力，不是完整意義上的執(zhí)行公務(wù)行為，不能等同國家工作人員執(zhí)行公務(wù)。鑒于黃某1在受委托代征、代管稅款時截留、侵吞稅款，對其應(yīng)當(dāng)按照刑法第二百七十條第一款的規(guī)定，以侵占罪追究刑事責(zé)任。第三種觀點認(rèn)為，被告人黃某1的行為構(gòu)成貪污罪，但是在適用法律上也存在不同意見：一種意見認(rèn)為， 應(yīng)當(dāng)適用刑法第三百八十二條第二款的規(guī)定，因為稅收征管包含征收和管理兩個方面，屬于公務(wù)范疇，黃某1受稅務(wù)機(jī)關(guān)的委托代征稅款，利用征收管理稅收的職務(wù)便利侵吞稅款，其行為構(gòu)成貪污罪；另一種意見認(rèn)為，黃某1屬于刑法第九十三條第二款規(guī)定的“其他依照法律從事公務(wù)的人員”，應(yīng)以國家工作人員論，因而對黃某1應(yīng)按照刑法第三百八十二條第一款的規(guī)定定罪處罰。
我們認(rèn)為，被告人黃某1受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托代為行使征收稅款的權(quán)力，屬于刑法第九十三條第二款規(guī)定的“其他依照法律從事公務(wù)的人員”，其利用職務(wù)便利侵吞代收稅款的行為構(gòu)成貪污罪。具體理由如下：
第一，認(rèn)為被告人黃某1無罪的理由不能成立。其一， 在司法實踐中，判斷黃某1的行為是否構(gòu)成犯罪，應(yīng)首先找到黃某1的行為所可能符合的犯罪構(gòu)成群，然后歸納案件事實， 進(jìn)行相符性判斷。其二，主張本案無罪的論據(jù)之一，是黃某1侵占稅款的行為只是違反了通安食品購銷站與稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)議，僅能按照協(xié)議約定追究黃某1的違約責(zé)任，而不應(yīng)追究其刑事責(zé)任。顯然，這種觀點難以成立。雖然協(xié)議約定對違約者“追究違約方的責(zé)任”，但這并不意味著違約責(zé)任只是民事違約責(zé)任，當(dāng)違約行為嚴(yán)重影響到國家公共利益和社會管理秩序時，不能排除國家公權(quán)力的介入和調(diào)整。
第二，被告人黃某1不符合偷稅罪（《刑法修正案（七）》 頒布前罪名）的主體身份，其行為不構(gòu)成偷稅罪。黃某1與蘇州市國家稅務(wù)局新區(qū)分局簽訂的《委托代征稅款協(xié)議書》約定， 黃某1是生豬零售環(huán)節(jié)增值稅稅款的代征人，而非扣繳義務(wù)人。根據(jù)《稅收征收管理法》第四條的規(guī)定，扣繳義務(wù)人是指“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳義務(wù)的單位和個人”，對于法律、行政法規(guī)沒有規(guī)定負(fù)有代扣、代售義務(wù)的單位和個人，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得要求其履行代扣、代收稅款義務(wù)。 而稅款代征人，是稅務(wù)機(jī)關(guān)依照《稅收征收管理法實施細(xì)則》 第四十四條的規(guī)定，根據(jù)有利于稅收控管和方便納稅的原則， 按照國家有關(guān)規(guī)定委托有關(guān)單位和人員代征零星分散和異地繳納的稅收，并發(fā)給委托代征證書，受委托單位和人員按照代征證書的要求，以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義依法征收稅款，納稅人不得拒絕；納稅人拒絕的，受委托單位和個人應(yīng)當(dāng)及時報告稅務(wù)機(jī)關(guān)?？梢?，稅款代征人與稅款扣繳義務(wù)人具有本質(zhì)區(qū)別：首先， 成立前提不同。代征人資格的取得，是源于稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行的行政委托；而扣繳義務(wù)人的資格的取得，是以法定義務(wù)為前提：其次，行為的法律性質(zhì)有別。代征人在法律地位上等同于受委托代表稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款的非稅務(wù)工作人員，代征人以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義并代表稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人、扣繳義務(wù)人征收稅款時，應(yīng)向繳付稅款的納稅人、扣繳義務(wù)人開具相應(yīng)的完稅憑證或交付稅票，而納稅人、扣繳義務(wù)人一旦向代征人交付稅款， 即視為已向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行了納稅義務(wù)；而扣繳義務(wù)人在法律地位上等同于納稅人，扣繳義務(wù)人代扣、代繳稅款并非以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義進(jìn)行，代扣、代繳的稅款未上交稅務(wù)機(jī)關(guān)前，仍然是稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的對象，稅收征納關(guān)系尚未終結(jié)。最后，違法行為侵害的客體不同。納稅人、扣繳義務(wù)人一旦向代征人交付稅款，即視為已向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行了納稅義務(wù)，代征人收繳的稅款在法律權(quán)屬上已屬于國家財產(chǎn)，截留、侵占該款項，侵犯的是國家財產(chǎn)所有權(quán)和代征職務(wù)的廉潔性；而扣繳義務(wù)人所代扣、 代繳的稅款未上交稅務(wù)機(jī)關(guān)前，不能視為稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)完成稅收征納，代扣代繳的款項還未轉(zhuǎn)移為國家所有，侵吞、截留有關(guān)款項只是侵犯了稅收征管秩序。至于《1992 年偷稅解釋》中有關(guān)代征人不繳或少繳應(yīng)收稅款，以偷稅罪論處的規(guī)定，是由于當(dāng)時刑法及有關(guān)司法解釋對于貪污罪主體尚未有科學(xué)明晰的界定。但之后 1997 年刑法對國家工作人員范圍已作明確規(guī)定，且在刑法及相關(guān)司法解釋已將其他依照法律從事公務(wù)活動的人員明確為國家工作人員范圍的情況下，以《1992 年偷稅解釋》的相關(guān)規(guī)定為依據(jù)主張代征人不具有國家工作人員身份，其不將代征的稅款上繳的行為僅構(gòu)成偷稅罪的觀點難以成立。這一結(jié)論，可以從 2002 年《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》不再規(guī)定代征人不繳或少繳應(yīng)收稅款可以偷稅罪論處得以佐證。
第三，被告人黃某1的行為不構(gòu)成侵占罪。刑法第二百七十條規(guī)定的侵占罪，是指以非法占有為目的，將代為他人保管的財物或者他人的遺忘物、埋藏物占為己有，數(shù)額較大且拒不退還或拒不交出的行為。本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒有將國有財產(chǎn)委托給黃某1保管，只是委托黃某1代征稅款。黃某1在征收稅款后，尚未交付稅務(wù)機(jī)關(guān)前，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不知道已征收稅款的存在，因而也談不上要求退還的問題，因此黃某1侵吞代為征收稅款的行為不符合侵占罪的構(gòu)成要件，不能以侵占罪定罪處罰。
第四，被告人黃某1不屬于刑法第三百八十二條第二款規(guī)定的受委托管理、經(jīng)營國有財產(chǎn)的人員。對于刑法第三百八十二條第二款規(guī)定的受委托管理、經(jīng)營國有財產(chǎn)的人員，2003 年《全國法院審理經(jīng)濟(jì)犯罪案件工作座談會紀(jì)要》規(guī)定：“刑法第三百八十二條第二款規(guī)定的受委托管理經(jīng)營國有財產(chǎn)是指承包、租賃、臨時聘用等管理、經(jīng)營國有財產(chǎn)。”也就是說， 受委托經(jīng)營、管理國有財產(chǎn)的人員在司法實踐中主要是指承包經(jīng)營國有企業(yè)、國有公司，租賃國有公司以及臨時聘用管理經(jīng)營國有財產(chǎn)等人員。由上可見，該條規(guī)定的受委托是有特定含義的：首先，委托人對于委托事項必須有委托權(quán)限。無論是民事委托還是行政委托，如果委托人對委托事項沒有委托權(quán)限， 則不能成立委托?！抖愂照魇展芾矸ā返诙旅鞔_規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)從事稅務(wù)管理活動的范圍為稅務(wù)登}己、賬簿、憑證管理和納稅申報管理，所征稅款的經(jīng)營、管理依法由財政部門負(fù)責(zé)， 不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)限范圍，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)委托他人（單位）對稅款進(jìn)行經(jīng)營、管理。其次，刑法第三百八十二條第二款規(guī)定的委托，實質(zhì)上屬于民事委托，受托人受托從事的經(jīng)營、 管理國有財產(chǎn)的行為是民商事行為，委托方和受托方之間是平等主體間的委托法律關(guān)系。而代征人接受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托，所從事的是代為征收稅款的行政管理活動，在代征稅款期間，代征人必須接受委托人稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督管理。因此，代征人與委托人的稅務(wù)機(jī)關(guān)之間并非平等的民事法律關(guān)系．而是一種行政委托關(guān)系。據(jù)此，代征人并未包括在受委托管理經(jīng)營國有財產(chǎn)的人員之中，如果以刑法第三百八十二條第二款對代征人定罪處罰，與代征人及其受委托從事的代征活動的本質(zhì)特征不符，因而不能適用該法條。
第五，被告人黃某1屬于刑法第九十三條第二款規(guī)定的“其他依照法律從事公務(wù)的人員”，其私自截留、侵吞稅款的行為，應(yīng)根據(jù)刑法第三百八十二條第一款定罪處罰。征稅權(quán)是國家權(quán)力的當(dāng)然組成部分，稅收征管活動也是國家行政管理活動的重要組成部分，屬于一種公務(wù)執(zhí)行活動。根據(jù)《稅收征管法實施細(xì)則》第四十四條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)有利于稅收控管和方便納稅的原則，可以按照國家有關(guān)規(guī)定委托有關(guān)單位和人員代征零星分散和異地繳納的稅收，并發(fā)給委托代征證書。 受委托代征稅款的單位和人員應(yīng)當(dāng)按照代征證書的要求，以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義依法征收稅款，納稅人不得拒絕；納稅人拒絕的， 受委托單位和個人應(yīng)當(dāng)及時報告稅務(wù)機(jī)關(guān)。由該規(guī)定不難分析，受國家稅務(wù)機(jī)關(guān)委托代征稅款的單位和人員代為征收相關(guān)稅款的行為，實質(zhì)上就是代表國家稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，是一種依照《稅收征管法實施細(xì)則》從事公務(wù)的行為。本案中，黃某1及其經(jīng)營的食品站在與稅務(wù)機(jī)關(guān)簽訂《委托代征稅款協(xié)議》、 接受稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出的代征稅款的委托之后，以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義進(jìn)行的代征生豬流通環(huán)節(jié)增值稅的行為，屬于在特定條件下行使國家稅收征管權(quán)，符合刑法第九十三條第二款規(guī)定的“依照法律從事公務(wù)活動”。黃某1在從事代征稅款時，應(yīng)以國家工作人員論。黃某1在受委托代征稅款期間，以非法占有為目的，利用代征稅款的職務(wù)便利，私自截留、侵吞代征的稅款，不但侵犯了國有財產(chǎn)所有權(quán)，而且侵犯了代征稅款職務(wù)的廉潔性，其行為觸犯了刑法第三百八十二條第一款的規(guī)定，應(yīng)構(gòu)成貪污罪。
綜上，本案被告人黃某1利用受國家稅務(wù)機(jī)關(guān)委托行使代收稅款的職務(wù)便利侵吞稅款的行為符合貪污罪的構(gòu)成要件，法院以貪污罪對其定罪處罰是正確的。
（撰稿：最高人民法院刑二庭 王志輝 審編：最高人民法院刑二庭 苗有水）
