《刑事審判參考》（2003年第4輯，總第33輯）
【第252號】曾某1等偽造增值稅專用發(fā)票案-購買偽造的增值稅專用發(fā)票又出售的行為如何定罪處罰
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二、主要問題
1.購買偽造的增值稅專用發(fā)票又出售的行為如何定罪處罰?
2.出售偽造增值稅專用發(fā)票以及普通發(fā)票的印刷模版等印制工具的行為如何定罪處罰?
三、裁判理由
近年來，以增值稅專用發(fā)票為對象的危害稅收征管犯罪呈現(xiàn)出職業(yè)化、專業(yè)化、地域化的特征。本案即具備這一特征。各被告人分別實施偽造、出售、提供印制工具等犯罪行為，雖主觀上不一定有犯意溝通，但客觀上互相配合，在一定程度上助長了犯罪規(guī)模和影響，嚴重危害了國家稅收征管秩序。本案中，各被告人雖然并非全部成立共同犯罪，但犯罪事實相互關(guān)聯(lián)，故并案審理是正確的。
(一)被告人林某5、陳某6、連某7非法購買偽造的增值稅專用發(fā)票又出售的行為，應(yīng)以出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰
本案中，被告人林某5以每本100元的價格，先后由其本人和指使被告人陳某6幫其向被告人曾某1購買了偽造的增值稅專用發(fā)票95本、共計2375份，又共同將購得的偽造增值稅專用發(fā)票，以每本120元或150元的價格出售給他人35本、共計875份，收取人民幣4950元。另一被告人連某7共購買偽造的增值稅專用發(fā)票93份，出售18份(電腦萬元版)，收取人民幣432元。對于被告人林某5、陳某6、連某7如何定罪處罰，存在不同意見：
一種意見即本案公訴機關(guān)的意見，認為被告人林某5、陳某6、連某7的行為觸犯了刑法第二百零八條、第二百零六條第一款之規(guī)定，構(gòu)成購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪和出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪。
第二種意見認為，刑法第二百零八條第二款明確規(guī)定：“非法購買增值稅專用發(fā)票或者購買偽造的增值稅專用發(fā)票又虛開或者出售的，分別依照本法第二百零五條、第二百零六條、第二百零七條的規(guī)定定罪處罰?！币虼?，對于被告人林某5、陳某6、連某7的非法購買偽造的增值稅專用發(fā)票又出售的行為，均以出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。
第三種意見認為，刑法第二百零八條第二款規(guī)定的是非法購買偽造的增值稅專用發(fā)票又全部出售行為的定罪處罰原則，對于像本案中被告人林某5、陳某6、連某7非法購買大量偽造的增值稅專用發(fā)票只出售少部分的，不應(yīng)完全適用該條款規(guī)定。對于林某5、陳某6，因為其出售數(shù)額特別巨大，定出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪；對于連某7，由于其出售數(shù)額太少而購買份數(shù)較多，應(yīng)以購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。否則，以出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪對連某7定罪處罰，會帶來因出售犯罪數(shù)額少而造成輕縱被告人的結(jié)果。
我們認為，刑法第二百零八條第二款規(guī)定的是，對非法購買增值稅專用發(fā)票罪或者購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪、非法出售增值稅專用發(fā)票罪或者出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪的牽連犯的定罪處罰原則。其基本含義是，在行為人購買的手段行為與虛開、出售的目的行為均單獨成立犯罪從而形成牽連犯罪的情況下，應(yīng)以目的行為的罪名定罪處罰。因為根據(jù)我國刑法典的規(guī)定，相對于手段行為構(gòu)成的犯罪來說，目的行為構(gòu)成的犯罪處罰更重。這也是牽連犯從一重罪定罪處罰一般原則的要求。因此，對于行為人購買偽造的增值稅專用發(fā)票又出售的行為，如果購買與出售偽造的增值稅專用發(fā)票行為均成立犯罪，則應(yīng)以出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。只有購買偽造的增值稅專用發(fā)票尚未出售或者出售行為尚未達到追究刑事責(zé)任的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的情況下，考慮到犯罪行為的想象競合和吸收關(guān)系，才以購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。
本案被告人林某5、陳某6、連某7購買偽造的增值稅專用發(fā)票又出售的行為，因為其出售偽造的增值稅專用發(fā)票的份數(shù)已經(jīng)達到參照執(zhí)行的1996年最高人民法院《關(guān)于適用(全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》規(guī)定的追究刑事責(zé)任的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，因此，應(yīng)以出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。需要說明的是，以出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰，不會帶來輕縱犯罪分子的結(jié)果，因為在出售行為成立犯罪的情況下，已經(jīng)購買要出售但尚未出售的偽造的增值稅專用發(fā)票數(shù)額應(yīng)計入其出售的犯罪數(shù)額，但可將其視為犯罪未遂的數(shù)額，作為量刑情節(jié)予以考慮。汕頭市中級人民法院對于被告人林某5、陳某6、連某7犯出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪的犯罪數(shù)額就是以其購買的數(shù)額作為定罪量刑的依據(jù)，并酌情考慮了各被告人有部分偽造的增值稅專用發(fā)票尚未出售的情節(jié)。因此，所作出的判決定性是準(zhǔn)確的，量刑是適當(dāng)?shù)摹?/p>
(二)被告人廖某2、廖某3向被告人曾某1非法出售用于偽造增值稅專用發(fā)票以及普通發(fā)票的印刷模版等印制工具的行為，成立偽造增值稅專用發(fā)票、非法制造發(fā)票罪的共犯本案中，被告人廖某2、廖某3以營利為目的，以每套100元人民幣的價格，為被告人曾某1提供偽造增值稅專用發(fā)票以及普通發(fā)票用的印刷模板共33套，另在抓獲二被告人時，當(dāng)場查獲偽造發(fā)票模板用的膠版395套，未形成印模28枚。對此，在審理過程中，大家一致認為，被告人廖某2、廖某3明知曾某1偽造增值稅專用發(fā)票以及普通發(fā)票而為其提供印刷模版等印制工具，具有共同的偽造增值稅專用發(fā)票和非法制造發(fā)票的犯罪故意，實施的是偽造增值稅專用發(fā)票和非法制造發(fā)票的幫助行為，因此，應(yīng)與曾某1成立共同犯罪，并對曾某1的犯罪后果共同承擔(dān)刑事責(zé)任。一審法院關(guān)于被告人廖某2、廖某3與曾某1成立共同犯罪的認定和對二被告人的定罪量刑是準(zhǔn)確的。
但由此引發(fā)的問題是，制造、銷售用于偽造增值稅專用發(fā)票(普通發(fā)票)的印刷模版等印制工具的行為如何定罪處罰?一種觀點認為，由于刑法并未單獨規(guī)定制造、銷售偽造增值稅專用發(fā)票(普通發(fā)票)的印制工具罪，因此在與購買者已經(jīng)形成買賣合意或者印刷模版等印制工具已經(jīng)出售的情況下，對行為人可以偽造增值稅專用發(fā)票(非法制造發(fā)票)罪定罪處罰，如果行為人制造的印刷模版等印制工具無明確的購買者而且尚未銷售，那么對于行為人只能以偽造增值稅專用發(fā)票(非法制造發(fā)票)罪的未遂處理。另一種觀點認為，刑法雖未單獨規(guī)定制造、銷售偽造增值稅專用發(fā)票(普通發(fā)票)的印制工具罪，但制造、銷售偽造增值稅專用發(fā)票(普通發(fā)票)的印制工具的行為，本質(zhì)上就是為偽造增值稅專用發(fā)票(普通發(fā)票)提供條件，無論是否與購買者形成合意和已經(jīng)出售，均應(yīng)以偽造增值稅專用發(fā)票(普通發(fā)票)罪定罪處罰，是否與購買者形成合意，只是能否成立共犯的問題。我們認為，制造、銷售偽造增值稅專用發(fā)票(普通發(fā)票)的印刷模版等印制工具的行為，其社會危害性與偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票行為相比有過之而無不及，我們不能片面理解罪刑法定原則，以刑法沒有明確規(guī)定而認為制造、銷售偽造增值稅專用發(fā)票(普通發(fā)票)的印刷模版等印制工具的行為不能以犯罪論處。制造、銷售偽造增值稅專用發(fā)票(普通發(fā)票)的印制工具的行為，本質(zhì)上就是為偽造增值稅專用發(fā)票(普通發(fā)票)提供條件。參照《最高人民法院關(guān)于審理偽造貨幣等案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第一條第三款的規(guī)定：“行為人制造貨幣版樣或者與他人事前通謀，為他人偽造貨幣提供版樣的，依照刑法第一百七十條的規(guī)定定罪處罰”，以及《全國法院審理金融犯罪案件工作座談會紀(jì)要》中關(guān)于假幣犯罪的規(guī)定：
“偽造貨幣的，只要實施了偽造行為，不論是否完成全部印制工序，即構(gòu)成偽造貨幣罪；對于尚未制造出成品，無法計算偽造、銷售假幣面額的，或者制造、銷售用于偽造貨幣的版樣的，不認定犯罪數(shù)額，依據(jù)犯罪情節(jié)決定刑罰”，對于制造、銷售偽造增值稅專用發(fā)票(普通發(fā)票)的印刷模版等印制工具的行為，應(yīng)以偽造增值稅專用發(fā)票(普通發(fā)票)罪定罪處罰。
