作者：田文昌
2011年在刑法修正案（八）草案討論期間，本人曾經(jīng)在《民主與法制雜志》2011年2月刊發(fā)表了關于《對需開增值稅發(fā)票罪構成要件的表述亟待修改》的文章，并向全國人大法工委提交了修改建議稿。但時至今日，除在《修八》中刪除了死刑條款之外，對于205條的條文表述仍未作修改。鑒于實踐中出于對條文理解的原因?qū)е聦υ撟镎`判的情況仍然很普遍，再次撰文論證對罪名條文表述修改的必要性。
刑法修正案（八）草案刪除了205條虛開增值稅專用發(fā)票罪第二款死刑條款，很有必要。但該條關于犯罪構成的具體表述也亟待修改。
多年來，實踐中已有大量案例表明，很多虛開增值稅發(fā)票行為并無騙取稅款的目的，也無騙取稅款的行為和結果，而只是出于其他動機，如為虛增業(yè)績，因購買原料時供貨方無發(fā)票而找其他單位代開，或者應付質(zhì)量檢查等等，且有時數(shù)額特別巨大。如有一鋼鐵公司購買廢鋼原料時，因供貨方?jīng)]有發(fā)票，只好找其他廢品公司代開增值稅發(fā)票達八億之多。但其并未騙取稅款，其所開發(fā)票與購買廢鋼的噸數(shù)是相對應的，即發(fā)票項下確有真實交易，且票與貨數(shù)量相符，只是張三供貨，李四開票而已。最終被判決有罪。
因過去曾有司法解釋認為有無真實交易并不影響入罪，所以，實踐中有大量只有形式上虛開行為，而并無騙稅目的和結果的行為被定罪重罰。更有甚者，理論界還有人據(jù)此將該罪論證為行為犯。這種后果是非常嚴重的。
為此，建議對該罪構成條件的表述予以修改，意在強調(diào)騙稅目的和結果，以避免司法實踐中把握界限不清的混亂狀況。
一虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法背景及實踐中的問題
該罪是1997年新刑法增設的新罪名，源于1995年全國人大對打擊虛開增值稅發(fā)票犯罪的補充規(guī)定。其立法背景是：1994年實行新稅制改革后，出現(xiàn)了個人和單位利用開具增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款的行為。即在無真實貨物交易的情況下，開具或者利用虛構的假發(fā)票來向國家稅務機關抵扣稅款，或者開具和利用票面價格超出實際交易價格的發(fā)票去向國家稅務機關抵扣稅款。僅憑一紙?zhí)摷侔l(fā)票即可向國家騙取巨額稅款，這種行為不同于原來意義上的逃稅犯罪。逃稅罪是表現(xiàn)為在經(jīng)營活動過程中逃避納稅義務，而本罪則在沒有任何經(jīng)營活動的情況下造成了國家稅款的嚴重損失。1995年全國人大常委會以補充罪名的方式針對這種犯罪現(xiàn)象出臺了專門的規(guī)定，其目的在于打擊以采取虛開增值稅專用發(fā)票的方法騙取國家稅款的行為，繼爾在1997年刑法修改時增設了該罪名。后來，司法實踐中發(fā)現(xiàn)，出于各種不同目的開具增值稅專用發(fā)票的情況日益復雜，表現(xiàn)形式各不相同，其中包括許多只有虛開行為而并無騙稅目的的情況。這種現(xiàn)象致使在理論和實踐中對該罪構成條件的理解發(fā)生了重大分歧，以至于出現(xiàn)了“行為犯”“目的犯”“結果犯”之爭。
持行為犯觀點者認為，該罪特征不以騙稅為目的，也不要求具有騙稅的結果。因此，只要在形式上實施了虛開行為，就構成犯罪既遂。于是，實踐中有大量案例在并未騙取一分錢稅款的情況下，被告人被科以重刑。
二對《刑法》第205條虛開增值稅專用發(fā)票罪法定要件的分析
（一）如何正確理解“虛開”的概念
從字面上理解，“虛開”即開具虛假的發(fā)票。相對于真實而言，“虛開”的含義無非包括：１）全部虛假；２）部分虛假（即半真半假）。
全部虛假，是指全無真實交易，純屬無中生有，憑空開具假發(fā)票的行為。部分虛假，是指雖有交易，但發(fā)票的金額高于實際金額。這里包括，品名不符、數(shù)量不符、質(zhì)量不符等等，由此導致金額不符。在此情形之下，超出部分的金額就屬于“虛開”。
由此可見，發(fā)票是否為“虛開”，關鍵在于發(fā)票項下有無票與貨相符的真實貨物交易。
（二）如何理解“有無真實貨物交易”
實踐中，反映貨物交易真實與否有四種情況：
1.抵扣稅款的行為人與任何人都沒有發(fā)生過貨物交易，以憑空開具的假發(fā)票（包括自己開具或他人開具）去抵扣稅款。這種情況，顯然屬于沒有真實貨物交易。
2.抵扣稅款的行為人用于抵扣稅款的發(fā)票雖有真實的貨物交易背景，但發(fā)票的價格和金額高于實際價格和金額。這種情況，其“超出部分”屬于沒有真實貨物交易。
3.抵扣稅款的行為人（受票方）與開票方之間有真實的貨物交易，且票與貨價格和金額相符，受票方與開票方之間的貨物交易具有直接的對應關系。這種情況，被公認為有真實貨物交易。
4.抵扣稅款的行為人（受票方）與他人之間有真實貨物交易，且票與貨的價格和金額相符，但受票方與開票方之間無對應關系，也就是說，張三供貨，李四開票。這種情況下如何界定貨物交易的真實性，正是爭議的焦點所在。
有一種觀點認為，真實交易僅指受票人與開票人之間而言，不考慮第三方的存在，即不考慮貨物交易事實的客觀真實性，而只注重受票方和開票方之間的貨物交易的對應性。只要無此對應性存在，即視為無真實貨物交易，進而視為“虛開”。
另一種觀點認為，貨物交易的真實性體現(xiàn)于其交易事實本身的客觀存在性，這種真實性并不以交易主體的不同身份而發(fā)生變化。因此，不能簡單地以受票方與開票方之間有無相對應的貨物交易事實為標準來確定貨物交易的真實性，而應該以發(fā)票項下有無貨物交易事實為標準來確定貨物交易的真實性。
比較分析前述兩種觀點，第二種觀點的正確性應當是顯而易見的。因為，發(fā)票是用于抵扣稅款的唯一憑證，只有發(fā)票項下所列的貨物交易價格和金額具有虛假性才屬于票與貨不符，并進而導致騙取稅款的后果，而開票人的主體身份與騙稅的后果并無必然聯(lián)系。即如發(fā)票項下貨物交易虛假，則會發(fā)生騙稅結果；反之，如發(fā)票項下貨物交易真實，則無騙稅的后果。更進一步說，實際供貨人也可以開出假發(fā)票，即超出實際交易數(shù)量的發(fā)票；而非實際供貨人同樣可以開出真發(fā)票，即發(fā)票中的價格和金額與實際交易相符。由此可見，只要發(fā)票項下所列的交易是真實的，就屬于票與貨相符，即屬于有真實貨物交易。而有真實貨物交易，就不是“虛開”，就不會發(fā)生騙稅的結果。第一種觀點的問題在于：只注重事物的表面形式，而忽略了事物的本質(zhì)。
三對虛開增值稅專用發(fā)票罪基本特征的分析
根據(jù)原刑法第205條規(guī)定，本罪原有四個刑罰幅度，即三年以下；十年以下；無期徒刑；死刑。屬于可判死刑的最嚴重的犯罪之一。修改后最高刑改為無期徒刑。根據(jù)罪刑相適應的原則，這種重罪必以相應的嚴重后果為構成條件。反之，如果將該罪視為行為犯，那么，不具有騙稅目的的虛開行為所侵犯的客體就不是稅收征管制度，而僅僅是發(fā)票監(jiān)管制度。這種行為的危害性顯然未達到應當科以重刑的嚴重程度。
在如何認識本罪基本特征的問題上，將本罪與逃稅罪作比較分析是最有說服力的。刑法第201條規(guī)定的逃稅罪侵害的客體是國家稅收征管制度，且以數(shù)額較大和情節(jié)嚴重的犯罪后果為構成條件。而對逃稅罪的處罰只有兩個刑罰幅度，最高刑期才為七年有期徒刑。
對前述兩個罪名相比較可以看出，如果犯罪客體為稅收征管制度的逃稅罪最高刑罰才規(guī)定為七年有期徒刑，那么，不具有騙稅目的的虛開行為所侵犯的客體僅僅是發(fā)票監(jiān)管制度，其最高刑罰就不可能為死刑或無期徒刑。理由十分明顯：犯罪客體的重要程度是反映犯罪社會危害程度和決定刑罰尺度的最重要依據(jù)，而稅收征管制度與發(fā)票管理制度相比，前者顯然重于后者，因為前者造成了稅收損失，而后者只造成發(fā)票管理混亂，并不必然導致稅款流失的后果。所以，如果認為“虛開”罪的基本特征僅僅是實施虛開發(fā)票的行為本身，那就意味著在罰則中倒置了犯罪客體的主次關系，這種認識顯然是違背罪刑相適應的立法原則的。
由此得出的結論是：由于“虛開”罪的刑罰遠遠高于逃稅罪，所以，“虛開”罪的客體應該是稅收征管制度而不可能只是發(fā)票監(jiān)管制度，“虛開”罪的基本特征應該是騙取國家稅款而不可能僅僅是違規(guī)、違法地開具發(fā)票的行為本身。所以，“虛開”罪的構成必須具有騙取國家稅款的目的和結果，“虛開”罪只能是結果犯，而不可能是行為犯。
如果將該罪理解為行為犯，就形成了“以行為犯定罪，以結果犯量刑”的沖突。這種認識是違背罪刑相適應的立法原則和司法原則的。
通過前述分析可見：本罪的基本特征應當是，“以虛開增值稅發(fā)票的手段騙取國家稅款”，而并非僅僅是“虛開增值稅發(fā)票的行為本身”。
四本罪的基本特征決定本罪的構成條件
當明確“虛開”罪的基本特征為“騙取國家稅款”之后，再分析其犯罪構成條件，問題就迎刃而解了。
“虛開”罪的構成條件應是：1）虛開發(fā)票的行為；2）騙取稅款的目的；3）有騙取國家稅款的行為；4）騙取國家稅款的結果。前述行為的目的和結果，都是圍繞著“騙取國家稅款”的基本特征而存在的。
至此，我們回過頭來再分析本罪的相關概念，就會更加清晰、更加透徹。
1.關于“虛開”的概念。本罪中的“虛開”，是針對發(fā)票項下有無真實貨物交易而言，而與開票方的主體身份并無必然聯(lián)系。因為只有發(fā)票項下所列的貨物交易價格虛假，才能造成騙取稅款的結果。否則，即使開票主體身份與供貨方主體身份不符，也不應視為“虛開”。
2.關于“貨物交易的真實性”概念。本罪的“真實貨物交易”體現(xiàn)于交易事實本身的客觀性、真實性，不因交易主體的不同身份而發(fā)生變化。因為只有交易事實本身的虛假性，才能造成騙取國家稅款的后果。只要交易事實存在且與發(fā)票價格相符，就不可能造成騙取國家稅款的結果。所以，開票人主體身份不重要。
3.關于本罪犯罪形態(tài)的界定。本罪只能是結果犯，而不可能是行為犯。因為，虛開發(fā)票的行為本身并不必然造成騙取國家稅款的結果。以行為犯論，違背了罪刑相適應的原則。
可見，對上述三個概念的理解，都是與本罪“騙取國家稅款”的基本特征相聯(lián)系的。綜上所述，犯罪基本特征與犯罪具體構成條件之關系不可分割，與犯罪構成要件中相關具體概念的關系不可分割。只有遵循立法的原意，從犯罪基本特征出發(fā)去分析、理解犯罪構成的具體條件及其相關概念，才能避免理解上的偏差，走出誤區(qū)，得出符合立法原意和立法原則的正確結論。
2000年12月28日上海高級法院組織的司法審判會議并印發(fā)的《關于審理經(jīng)濟犯罪案件具體應用法律若干問題的意見》中指出，認定虛開增值稅專用發(fā)票罪，“還必須查明或證實虛開行為在實質(zhì)上具有偷逃國家稅款的實際危害性或者造成該種危害的現(xiàn)實可能性……，如果缺少這一實質(zhì)特征（即虛開以后如實申報繳稅），則意味著行為人在主觀上并沒有通過虛開增值稅專用發(fā)票的手段達到偷逃國家稅款的非法目的，客觀上也沒有實際侵害國家稅收管理制度。因為主觀和客觀要件均有欠缺，故單純具有形式上的虛開行為，不能認定虛開增值稅專用發(fā)票罪?！?/p>
最高人民法院于2004年11月24日至27日，在蘇州召開了全國部分法院經(jīng)濟犯罪案件審判工作座談會，會議形成了《全國部分法院“經(jīng)濟犯罪案件審判工作座談會”綜述》，其中關于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的認定中明確：“正確認定虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的客體是最終確認該罪定罪標準的關鍵。對此，傾向性觀點認為，該罪侵犯的是復雜客體，一是增值稅專用發(fā)票管理秩序，二是國家稅收征管制度，二者缺一不可。其中，根據(jù)刑法第三章第六節(jié)的規(guī)定，國家稅收征管制度應當屬于主要客體。因此，如果虛開行為僅僅破壞了增值稅專用發(fā)票管理秩序，但未實際危及國家正常的稅收活動，只能屬于一般的行政違法行為?！辈⒃诖嘶A上得出了一致結論：“都認為行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開行為，不應以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。”
由此可見，無論是從理論層面還是從實務角度，在主流觀點上對于該罪構成要件的認識都已經(jīng)達成共識。然而，由于立法條文中表述的抽象性和一部分司法人員的認識誤區(qū)，實踐中將該罪以行為犯對待的案例仍然不在少數(shù)。改善這種狀況的根本辦法，就是使刑法205條的內(nèi)容表述明確、具體而不致引起歧義。
五對刑法205條修改的具體建議
建議修改的理由是為了明確條文表述的含義，強調(diào)構成該罪必須具有騙稅的目的和結果。所以，只做如下改動即可：
虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票騙取稅款的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；騙取（原為“虛開的”）稅款數(shù)額較大或者有其他嚴重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；騙?。ㄔ瓰椤疤撻_的”）稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)。
單位犯本條規(guī)定之罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役；騙取（原為“虛開的”）稅款數(shù)額較大或者有其他嚴重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑；騙取（原為“虛開的”）稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑。
虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。
