作者：田文昌
2011年在刑法修正案（八）草案討論期間，本人曾經(jīng)在《民主與法制雜志》2011年2月刊發(fā)表了關(guān)于《對(duì)需開(kāi)增值稅發(fā)票罪構(gòu)成要件的表述亟待修改》的文章，并向全國(guó)人大法工委提交了修改建議稿。但時(shí)至今日，除在《修八》中刪除了死刑條款之外，對(duì)于205條的條文表述仍未作修改。鑒于實(shí)踐中出于對(duì)條文理解的原因?qū)е聦?duì)該罪誤判的情況仍然很普遍，再次撰文論證對(duì)罪名條文表述修改的必要性。
刑法修正案（八）草案刪除了205條虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪第二款死刑條款，很有必要。但該條關(guān)于犯罪構(gòu)成的具體表述也亟待修改。
多年來(lái)，實(shí)踐中已有大量案例表明，很多虛開(kāi)增值稅發(fā)票行為并無(wú)騙取稅款的目的，也無(wú)騙取稅款的行為和結(jié)果，而只是出于其他動(dòng)機(jī)，如為虛增業(yè)績(jī)，因購(gòu)買(mǎi)原料時(shí)供貨方無(wú)發(fā)票而找其他單位代開(kāi)，或者應(yīng)付質(zhì)量檢查等等，且有時(shí)數(shù)額特別巨大。如有一鋼鐵公司購(gòu)買(mǎi)廢鋼原料時(shí)，因供貨方?jīng)]有發(fā)票，只好找其他廢品公司代開(kāi)增值稅發(fā)票達(dá)八億之多。但其并未騙取稅款，其所開(kāi)發(fā)票與購(gòu)買(mǎi)廢鋼的噸數(shù)是相對(duì)應(yīng)的，即發(fā)票項(xiàng)下確有真實(shí)交易，且票與貨數(shù)量相符，只是張三供貨，李四開(kāi)票而已。最終被判決有罪。
因過(guò)去曾有司法解釋認(rèn)為有無(wú)真實(shí)交易并不影響入罪，所以，實(shí)踐中有大量只有形式上虛開(kāi)行為，而并無(wú)騙稅目的和結(jié)果的行為被定罪重罰。更有甚者，理論界還有人據(jù)此將該罪論證為行為犯。這種后果是非常嚴(yán)重的。
為此，建議對(duì)該罪構(gòu)成條件的表述予以修改，意在強(qiáng)調(diào)騙稅目的和結(jié)果，以避免司法實(shí)踐中把握界限不清的混亂狀況。
一虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的立法背景及實(shí)踐中的問(wèn)題
該罪是1997年新刑法增設(shè)的新罪名，源于1995年全國(guó)人大對(duì)打擊虛開(kāi)增值稅發(fā)票犯罪的補(bǔ)充規(guī)定。其立法背景是：1994年實(shí)行新稅制改革后，出現(xiàn)了個(gè)人和單位利用開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票騙取國(guó)家稅款的行為。即在無(wú)真實(shí)貨物交易的情況下，開(kāi)具或者利用虛構(gòu)的假發(fā)票來(lái)向國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣稅款，或者開(kāi)具和利用票面價(jià)格超出實(shí)際交易價(jià)格的發(fā)票去向國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣稅款。僅憑一紙?zhí)摷侔l(fā)票即可向國(guó)家騙取巨額稅款，這種行為不同于原來(lái)意義上的逃稅犯罪。逃稅罪是表現(xiàn)為在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中逃避納稅義務(wù)，而本罪則在沒(méi)有任何經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的情況下造成了國(guó)家稅款的嚴(yán)重?fù)p失。1995年全國(guó)人大常委會(huì)以補(bǔ)充罪名的方式針對(duì)這種犯罪現(xiàn)象出臺(tái)了專(zhuān)門(mén)的規(guī)定，其目的在于打擊以采取虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的方法騙取國(guó)家稅款的行為，繼爾在1997年刑法修改時(shí)增設(shè)了該罪名。后來(lái)，司法實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，出于各種不同目的開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情況日益復(fù)雜，表現(xiàn)形式各不相同，其中包括許多只有虛開(kāi)行為而并無(wú)騙稅目的的情況。這種現(xiàn)象致使在理論和實(shí)踐中對(duì)該罪構(gòu)成條件的理解發(fā)生了重大分歧，以至于出現(xiàn)了“行為犯”“目的犯”“結(jié)果犯”之爭(zhēng)。
持行為犯觀點(diǎn)者認(rèn)為，該罪特征不以騙稅為目的，也不要求具有騙稅的結(jié)果。因此，只要在形式上實(shí)施了虛開(kāi)行為，就構(gòu)成犯罪既遂。于是，實(shí)踐中有大量案例在并未騙取一分錢(qián)稅款的情況下，被告人被科以重刑。
二對(duì)《刑法》第205條虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪法定要件的分析
（一）如何正確理解“虛開(kāi)”的概念
從字面上理解，“虛開(kāi)”即開(kāi)具虛假的發(fā)票。相對(duì)于真實(shí)而言，“虛開(kāi)”的含義無(wú)非包括：１）全部虛假；２）部分虛假（即半真半假）。
全部虛假，是指全無(wú)真實(shí)交易，純屬無(wú)中生有，憑空開(kāi)具假發(fā)票的行為。部分虛假，是指雖有交易，但發(fā)票的金額高于實(shí)際金額。這里包括，品名不符、數(shù)量不符、質(zhì)量不符等等，由此導(dǎo)致金額不符。在此情形之下，超出部分的金額就屬于“虛開(kāi)”。
由此可見(jiàn)，發(fā)票是否為“虛開(kāi)”，關(guān)鍵在于發(fā)票項(xiàng)下有無(wú)票與貨相符的真實(shí)貨物交易。
（二）如何理解“有無(wú)真實(shí)貨物交易”
實(shí)踐中，反映貨物交易真實(shí)與否有四種情況：
1.抵扣稅款的行為人與任何人都沒(méi)有發(fā)生過(guò)貨物交易，以憑空開(kāi)具的假發(fā)票（包括自己開(kāi)具或他人開(kāi)具）去抵扣稅款。這種情況，顯然屬于沒(méi)有真實(shí)貨物交易。
2.抵扣稅款的行為人用于抵扣稅款的發(fā)票雖有真實(shí)的貨物交易背景，但發(fā)票的價(jià)格和金額高于實(shí)際價(jià)格和金額。這種情況，其“超出部分”屬于沒(méi)有真實(shí)貨物交易。
3.抵扣稅款的行為人（受票方）與開(kāi)票方之間有真實(shí)的貨物交易，且票與貨價(jià)格和金額相符，受票方與開(kāi)票方之間的貨物交易具有直接的對(duì)應(yīng)關(guān)系。這種情況，被公認(rèn)為有真實(shí)貨物交易。
4.抵扣稅款的行為人（受票方）與他人之間有真實(shí)貨物交易，且票與貨的價(jià)格和金額相符，但受票方與開(kāi)票方之間無(wú)對(duì)應(yīng)關(guān)系，也就是說(shuō)，張三供貨，李四開(kāi)票。這種情況下如何界定貨物交易的真實(shí)性，正是爭(zhēng)議的焦點(diǎn)所在。
有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，真實(shí)交易僅指受票人與開(kāi)票人之間而言，不考慮第三方的存在，即不考慮貨物交易事實(shí)的客觀真實(shí)性，而只注重受票方和開(kāi)票方之間的貨物交易的對(duì)應(yīng)性。只要無(wú)此對(duì)應(yīng)性存在，即視為無(wú)真實(shí)貨物交易，進(jìn)而視為“虛開(kāi)”。
另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，貨物交易的真實(shí)性體現(xiàn)于其交易事實(shí)本身的客觀存在性，這種真實(shí)性并不以交易主體的不同身份而發(fā)生變化。因此，不能簡(jiǎn)單地以受票方與開(kāi)票方之間有無(wú)相對(duì)應(yīng)的貨物交易事實(shí)為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定貨物交易的真實(shí)性，而應(yīng)該以發(fā)票項(xiàng)下有無(wú)貨物交易事實(shí)為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定貨物交易的真實(shí)性。
比較分析前述兩種觀點(diǎn)，第二種觀點(diǎn)的正確性應(yīng)當(dāng)是顯而易見(jiàn)的。因?yàn)椋l(fā)票是用于抵扣稅款的唯一憑證，只有發(fā)票項(xiàng)下所列的貨物交易價(jià)格和金額具有虛假性才屬于票與貨不符，并進(jìn)而導(dǎo)致騙取稅款的后果，而開(kāi)票人的主體身份與騙稅的后果并無(wú)必然聯(lián)系。即如發(fā)票項(xiàng)下貨物交易虛假，則會(huì)發(fā)生騙稅結(jié)果；反之，如發(fā)票項(xiàng)下貨物交易真實(shí)，則無(wú)騙稅的后果。更進(jìn)一步說(shuō)，實(shí)際供貨人也可以開(kāi)出假發(fā)票，即超出實(shí)際交易數(shù)量的發(fā)票；而非實(shí)際供貨人同樣可以開(kāi)出真發(fā)票，即發(fā)票中的價(jià)格和金額與實(shí)際交易相符。由此可見(jiàn)，只要發(fā)票項(xiàng)下所列的交易是真實(shí)的，就屬于票與貨相符，即屬于有真實(shí)貨物交易。而有真實(shí)貨物交易，就不是“虛開(kāi)”，就不會(huì)發(fā)生騙稅的結(jié)果。第一種觀點(diǎn)的問(wèn)題在于：只注重事物的表面形式，而忽略了事物的本質(zhì)。
三對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪基本特征的分析
根據(jù)原刑法第205條規(guī)定，本罪原有四個(gè)刑罰幅度，即三年以下；十年以下；無(wú)期徒刑；死刑。屬于可判死刑的最嚴(yán)重的犯罪之一。修改后最高刑改為無(wú)期徒刑。根據(jù)罪刑相適應(yīng)的原則，這種重罪必以相應(yīng)的嚴(yán)重后果為構(gòu)成條件。反之，如果將該罪視為行為犯，那么，不具有騙稅目的的虛開(kāi)行為所侵犯的客體就不是稅收征管制度，而僅僅是發(fā)票監(jiān)管制度。這種行為的危害性顯然未達(dá)到應(yīng)當(dāng)科以重刑的嚴(yán)重程度。
在如何認(rèn)識(shí)本罪基本特征的問(wèn)題上，將本罪與逃稅罪作比較分析是最有說(shuō)服力的。刑法第201條規(guī)定的逃稅罪侵害的客體是國(guó)家稅收征管制度，且以數(shù)額較大和情節(jié)嚴(yán)重的犯罪后果為構(gòu)成條件。而對(duì)逃稅罪的處罰只有兩個(gè)刑罰幅度，最高刑期才為七年有期徒刑。
對(duì)前述兩個(gè)罪名相比較可以看出，如果犯罪客體為稅收征管制度的逃稅罪最高刑罰才規(guī)定為七年有期徒刑，那么，不具有騙稅目的的虛開(kāi)行為所侵犯的客體僅僅是發(fā)票監(jiān)管制度，其最高刑罰就不可能為死刑或無(wú)期徒刑。理由十分明顯：犯罪客體的重要程度是反映犯罪社會(huì)危害程度和決定刑罰尺度的最重要依據(jù)，而稅收征管制度與發(fā)票管理制度相比，前者顯然重于后者，因?yàn)榍罢咴斐闪硕愂論p失，而后者只造成發(fā)票管理混亂，并不必然導(dǎo)致稅款流失的后果。所以，如果認(rèn)為“虛開(kāi)”罪的基本特征僅僅是實(shí)施虛開(kāi)發(fā)票的行為本身，那就意味著在罰則中倒置了犯罪客體的主次關(guān)系，這種認(rèn)識(shí)顯然是違背罪刑相適應(yīng)的立法原則的。
由此得出的結(jié)論是：由于“虛開(kāi)”罪的刑罰遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于逃稅罪，所以，“虛開(kāi)”罪的客體應(yīng)該是稅收征管制度而不可能只是發(fā)票監(jiān)管制度，“虛開(kāi)”罪的基本特征應(yīng)該是騙取國(guó)家稅款而不可能僅僅是違規(guī)、違法地開(kāi)具發(fā)票的行為本身。所以，“虛開(kāi)”罪的構(gòu)成必須具有騙取國(guó)家稅款的目的和結(jié)果，“虛開(kāi)”罪只能是結(jié)果犯，而不可能是行為犯。
如果將該罪理解為行為犯，就形成了“以行為犯定罪，以結(jié)果犯量刑”的沖突。這種認(rèn)識(shí)是違背罪刑相適應(yīng)的立法原則和司法原則的。
通過(guò)前述分析可見(jiàn)：本罪的基本特征應(yīng)當(dāng)是，“以虛開(kāi)增值稅發(fā)票的手段騙取國(guó)家稅款”，而并非僅僅是“虛開(kāi)增值稅發(fā)票的行為本身”。
四本罪的基本特征決定本罪的構(gòu)成條件
當(dāng)明確“虛開(kāi)”罪的基本特征為“騙取國(guó)家稅款”之后，再分析其犯罪構(gòu)成條件，問(wèn)題就迎刃而解了。
“虛開(kāi)”罪的構(gòu)成條件應(yīng)是：1）虛開(kāi)發(fā)票的行為；2）騙取稅款的目的；3）有騙取國(guó)家稅款的行為；4）騙取國(guó)家稅款的結(jié)果。前述行為的目的和結(jié)果，都是圍繞著“騙取國(guó)家稅款”的基本特征而存在的。
至此，我們回過(guò)頭來(lái)再分析本罪的相關(guān)概念，就會(huì)更加清晰、更加透徹。
1.關(guān)于“虛開(kāi)”的概念。本罪中的“虛開(kāi)”，是針對(duì)發(fā)票項(xiàng)下有無(wú)真實(shí)貨物交易而言，而與開(kāi)票方的主體身份并無(wú)必然聯(lián)系。因?yàn)橹挥邪l(fā)票項(xiàng)下所列的貨物交易價(jià)格虛假，才能造成騙取稅款的結(jié)果。否則，即使開(kāi)票主體身份與供貨方主體身份不符，也不應(yīng)視為“虛開(kāi)”。
2.關(guān)于“貨物交易的真實(shí)性”概念。本罪的“真實(shí)貨物交易”體現(xiàn)于交易事實(shí)本身的客觀性、真實(shí)性，不因交易主體的不同身份而發(fā)生變化。因?yàn)橹挥薪灰资聦?shí)本身的虛假性，才能造成騙取國(guó)家稅款的后果。只要交易事實(shí)存在且與發(fā)票價(jià)格相符，就不可能造成騙取國(guó)家稅款的結(jié)果。所以，開(kāi)票人主體身份不重要。
3.關(guān)于本罪犯罪形態(tài)的界定。本罪只能是結(jié)果犯，而不可能是行為犯。因?yàn)?，虛開(kāi)發(fā)票的行為本身并不必然造成騙取國(guó)家稅款的結(jié)果。以行為犯論，違背了罪刑相適應(yīng)的原則。
可見(jiàn)，對(duì)上述三個(gè)概念的理解，都是與本罪“騙取國(guó)家稅款”的基本特征相聯(lián)系的。綜上所述，犯罪基本特征與犯罪具體構(gòu)成條件之關(guān)系不可分割，與犯罪構(gòu)成要件中相關(guān)具體概念的關(guān)系不可分割。只有遵循立法的原意，從犯罪基本特征出發(fā)去分析、理解犯罪構(gòu)成的具體條件及其相關(guān)概念，才能避免理解上的偏差，走出誤區(qū)，得出符合立法原意和立法原則的正確結(jié)論。
2000年12月28日上海高級(jí)法院組織的司法審判會(huì)議并印發(fā)的《關(guān)于審理經(jīng)濟(jì)犯罪案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的意見(jiàn)》中指出，認(rèn)定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，“還必須查明或證實(shí)虛開(kāi)行為在實(shí)質(zhì)上具有偷逃國(guó)家稅款的實(shí)際危害性或者造成該種危害的現(xiàn)實(shí)可能性……，如果缺少這一實(shí)質(zhì)特征（即虛開(kāi)以后如實(shí)申報(bào)繳稅），則意味著行為人在主觀上并沒(méi)有通過(guò)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的手段達(dá)到偷逃國(guó)家稅款的非法目的，客觀上也沒(méi)有實(shí)際侵害國(guó)家稅收管理制度。因?yàn)橹饔^和客觀要件均有欠缺，故單純具有形式上的虛開(kāi)行為，不能認(rèn)定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。”
最高人民法院于2004年11月24日至27日，在蘇州召開(kāi)了全國(guó)部分法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)，會(huì)議形成了《全國(guó)部分法院“經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)”綜述》，其中關(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的認(rèn)定中明確：“正確認(rèn)定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的客體是最終確認(rèn)該罪定罪標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)鍵。對(duì)此，傾向性觀點(diǎn)認(rèn)為，該罪侵犯的是復(fù)雜客體，一是增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理秩序，二是國(guó)家稅收征管制度，二者缺一不可。其中，根據(jù)刑法第三章第六節(jié)的規(guī)定，國(guó)家稅收征管制度應(yīng)當(dāng)屬于主要客體。因此，如果虛開(kāi)行為僅僅破壞了增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理秩序，但未實(shí)際危及國(guó)家正常的稅收活動(dòng)，只能屬于一般的行政違法行為?！辈⒃诖嘶A(chǔ)上得出了一致結(jié)論：“都認(rèn)為行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會(huì)造成國(guó)家稅款流失的虛開(kāi)行為，不應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪論處?！?/p>
由此可見(jiàn)，無(wú)論是從理論層面還是從實(shí)務(wù)角度，在主流觀點(diǎn)上對(duì)于該罪構(gòu)成要件的認(rèn)識(shí)都已經(jīng)達(dá)成共識(shí)。然而，由于立法條文中表述的抽象性和一部分司法人員的認(rèn)識(shí)誤區(qū)，實(shí)踐中將該罪以行為犯對(duì)待的案例仍然不在少數(shù)。改善這種狀況的根本辦法，就是使刑法205條的內(nèi)容表述明確、具體而不致引起歧義。
五對(duì)刑法205條修改的具體建議
建議修改的理由是為了明確條文表述的含義，強(qiáng)調(diào)構(gòu)成該罪必須具有騙稅的目的和結(jié)果。所以，只做如下改動(dòng)即可：
虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票騙取稅款的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下罰金；騙?。ㄔ瓰椤疤撻_(kāi)的”）稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金；騙?。ㄔ瓰椤疤撻_(kāi)的”）稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金或者沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。
單位犯本條規(guī)定之罪的，對(duì)單位判處罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役；騙?。ㄔ瓰椤疤撻_(kāi)的”）稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑；騙取（原為“虛開(kāi)的”）稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑。
虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)行為之一的。
