《刑事審判參考》（2003年第2輯，總第31輯）
【第231號】吳某1、郭某2等虛開增值稅專用發(fā)票案-稅務機關利用代管監(jiān)開的增值稅專用發(fā)票“高開低征”的行為如何定罪處罰
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二、主要問題
1.稅務機關為完成本單位的稅收征繳任務和為本單位謀取不正當利益，利用代管監(jiān)開的增值稅專用發(fā)票高開低征的行為如何定罪處罰?
本案中，關于西城稅務分局將不具備條件的小規(guī)模納稅人虛報為一般納稅人，在稅收征管中為他人“高開低征”、“開大征小”的行為，如何定性，存在兩種意見：
一種意見認為，西城稅務分局在有真實的貨物交易和應稅勞務發(fā)生的前提下，為小規(guī)模納稅人代開增值稅專用發(fā)票的行為，與一般的虛開增值稅發(fā)票行為不同，其出發(fā)點是為了促進地方經(jīng)濟的發(fā)展和保障稅收收人，侵犯的主要客體是國家稅務機關職務行為的正當性，是稅務機關濫用職權的瀆職行為，宜以徇私舞弊不征、少征稅款罪對稅務機關的有關人員定罪量刑。
另一種意見認為，西城稅務分局“高開低征”、“開大征小”的行為，無論是無貨虛開增值稅專用發(fā)票，還是在有真實的貨物交易情況下為小規(guī)模納稅人代開增值稅專用發(fā)票，其后果都是征收少量稅款，而受票人拿到增值稅專用發(fā)票從國家抵扣大量稅款，導致國家稅款流失。因此，此種行為觸犯了刑法第二百零五條的規(guī)定，屬于最高人民法院1996年《關于適用(全國人民代表大會常務委員會關于虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定)的若干問題的解釋》第一條所列的行為，應以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪量刑。
2.單位虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的直接責任人員如何確定?
本案中，被告人汪某7、金某8作為稅務機關的票管員，受單位領導指派，為他人虛開增值稅專用發(fā)票，對此應如何處理存在不同意見：
檢察機關認為，二被告人為他人虛開增值稅專用發(fā)票的數(shù)額大大超過1萬元的起刑點數(shù)額標準，屬于單位虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的直接責任人員，構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
一、二審法院均認為被告人金某8的行為情節(jié)顯著輕微，不構成犯罪；對于被告人汪某7，一審法院認為不構成犯罪，二審法院認為應以單位虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的直接責任人員追究刑事責任。
3.情節(jié)顯著輕微危害不大不認為是犯罪的案件，人民法院宣告無罪，應如何引用法律條文?
三、裁判理由
隨著1994年我國以增值稅為主體的流轉稅制的建立，一些不法分子利用增值稅專用發(fā)票可以作為直接抵扣稅款憑證的特點，實施違法犯罪活動的情況越來越突出。更有甚者，有些稅務機關執(zhí)法犯法，利用職權實施虛開增值稅專用發(fā)票活動，嚴重擾亂稅收和經(jīng)濟秩序，使國家利益蒙受重大損失。對此，必須嚴格依法懲處。本案即是一起稅務機關為完成本單位的稅收征繳任務和為本單位謀取不正當利益，利用代管監(jiān)開的增值稅專用發(fā)票，伙同他人采用“高開低征”、“開大征小”的方法虛開增值稅專用發(fā)票的案件。
(一)霍山縣國家稅務局西城稅務分局利用代管監(jiān)開的增值稅專用發(fā)票“高開低征”、“開大征小”的行為，構成虛開增值稅專用發(fā)票罪
從本案案情來看，被告單位霍山縣國稅局西城稅務分局，或將不具備條件的小規(guī)模納稅人虛報為一般納稅人，或利用為小規(guī)模納稅人代管監(jiān)開增值稅專用發(fā)票的便利，或以不具備一般納稅人資格的虛假企業(yè)的名義，不管是否有貨物交易和應稅勞務的發(fā)生，“高開低征”、“開大征小”，既實施了為本轄區(qū)內(nèi)小規(guī)模納稅人代開增值稅專用發(fā)票的行為，也實施了為一般納稅人無貨虛開增值稅專用發(fā)票的行為。自1996年至2000年，共為他人“高開低征”、“開大征小”開具增值稅專用發(fā)票814份，虛開稅款326萬元，造成國家稅款損失200余萬元，單位非法獲利62475元。其行為已構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，理由在于：
首先，霍山縣國稅局西城稅務分局是本案的適格被告。本案中，犯罪活動的實施由西城稅務分局的局長或者由中層干部會議集體研究決定，體現(xiàn)的是西城稅務分局的整體意志，并為本單位謀取管理費、手續(xù)費等不正當利益，造成國家重大經(jīng)濟損失。依照刑法的有關規(guī)定，構成單位犯罪。另外，本案中犯罪單位出現(xiàn)了合并和名稱變化，具體表現(xiàn)為：1996年至1998年6月，實施犯罪活動的是吳某1任局長的霍山縣國稅局諸佛庵稅務分局，1997年7月至1998年1月，項某4任局長的霍山縣國稅局大化坪稅務分局伙同大化坪鎮(zhèn)政府實施犯罪活動；期間大化坪稅務分局于1998年1月并入諸佛庵稅務分局；1998年6月諸佛庵稅務分局更名霍山縣國稅局西城稅務分局，吳某1仍然是局長，繼續(xù)實施犯罪活動。在單位發(fā)生合并、原單位名稱發(fā)生變化的情況下，更名后的新單位一以貫之實施犯罪的，如何確定被告單位?對此有兩種意見：
一種意見認為，應將原單位(名稱)和新單位均列為被告單位；
第二種意見認為，只需將承受原單位權利義務的新單位作為被告單位。
我們同意第二種意見，因為此種情況下，名稱變化只是形式，單位犯罪的實質(zhì)并未改變。原單位名稱已經(jīng)不再使用，應以新單位名稱確定被告單位。雖不再將原單位列為被告，但對于其中的責任人員仍然應按照單位犯罪的主管人員或者直接責任人員予以追究。
值得注意的是，本案中涉嫌單位犯罪的除了被告單位霍山縣國稅局西城稅務分局、諸佛庵稅務分局、大化坪稅務分局外，還有郭某2任鎮(zhèn)長的大化坪鎮(zhèn)政府、項某4任局長的磨子潭稅務分局。在檢察機關僅起訴被告單位霍山縣國稅局西城稅務分局(漏訴大化坪鎮(zhèn)政府、磨子潭稅務分局等單位)的情況下，一二審法院實事求是地認定犯罪事實，對相關責任人員被告人郭某2、項某4按照單位犯罪的直接責任人員而不是按照自然人犯罪予以定罪處罰是完全正確的?；羯娇h國稅局西城稅務分局作為依法設立能夠獨立承擔相應權利義務的國稅局的分支機構，實施了單位犯罪活動，檢察機關予以起訴：應該作為被告單位予以追究。因此，其辯護人提出西城稅務分局是霍山縣國稅局的二級機構，將其作為單位犯罪屬于主體不適格的辯護意見是不能成立的。
其次，稅務機關“高開低征”、“開大征小”的行為應當以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。
從主觀方面看，西城稅務分局具有放任受票人利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取稅款的故意。作為負責稅收征管的稅務機關，對于“高開低征”、“開大征小”行為違反國家稅收征管和發(fā)票管理制度，會導致受票人利用與真實的應稅勞務、貨物交易不符的增值稅專用發(fā)票偷逃、騙取國家稅款，毫無疑問是明知的，但本案中的西城稅務分局為了本地方、本部門的利益，借口完成稅收征繳任務和謀取一定的“手續(xù)費”、“管理費”，在征收少量稅款的前提下，大肆虛開增值稅專用發(fā)票，放任國家稅款流失，已經(jīng)具備虛開增值稅專用發(fā)票罪的主觀特征。
從客觀方面講，西城稅務分局實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于適用(全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定)若干問題的解釋》(以下簡稱《解釋》)第一條規(guī)定，“具有下列行為之一的，屬于虛開增值稅專用發(fā)票：(1)沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；(2)有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或金額不實的增值稅專用發(fā)票；(3)進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”。具體到本案，西城稅務分局主要實施了《解釋》第一條第(1)項規(guī)定的為他人無貨虛開增值稅專用發(fā)票的行為和第一條第(2)項規(guī)定的為他人開具數(shù)量或金額不實的增值稅專用發(fā)票的行為，具備構成虛開增值稅專用發(fā)票罪的客觀特征。
另外，我們認為，稅務機關“高開低征”、“開大征小”的行為，不僅危害國家稅收征管和發(fā)票管理制度，同時也侵犯國家稅務機關職務行為的正當性。認為對本案中稅務機關有關人員宜以徇私舞弊不征、少征稅款罪定罪量刑的意見，就是考慮該種行為的瀆職性質(zhì)。但這是一種行為同時觸犯刑法規(guī)定的兩個罪名的情形，應當擇一法定刑較重的犯罪定罪處罰。虛開增值稅專用發(fā)票行為，相對于稅務機關工作人員徇私舞弊不征、少征稅款行為，是刑法規(guī)定的處罰較重的犯罪。同時，如前所述，本案屬于單位犯罪，而刑法對徇私舞弊不征、少征稅款罪并無單位犯罪的規(guī)定，因此，認為對本案應定性為徇私舞弊不征、少征稅款罪的意見是不妥的。
(二)受單位領導指派，積極實施為他人虛開增值稅專用發(fā)票行為的稅務機關票管員，應認定為單位犯罪的直接責任人員
關于單位故意犯罪直接負責的主管人員以外的其他直接責任人員的認定，一般認為必須具備以下四個條件：1.必須是單位內(nèi)部的工作人員。如果實施單位犯罪的自然人不是單位內(nèi)部的人員，而是單位外部人員，則屬于單位和自然人共同犯罪，對自然人不能認定為單位犯罪的直接責任人員；2.必須參與實施了單位犯罪行為。沒有實施犯罪的單位內(nèi)部人員，不能成為單位犯罪的直接責任人員；3.必須對所實施的單位故意犯罪是明知的，即明知自己實施的是法律禁止實施的犯罪行為。如果自然人不知道單位實施犯罪的真實情況和自己行為是單位犯罪的重要環(huán)節(jié)，就不應按照直接責任人員定罪處罰；4.必須是單位犯罪實行過程中起重要作用的人員，即對單位犯罪的實行和完成，起重要作用的骨干分子和積極分子。司法實踐中，對單位犯罪中直接責任人員的認定，應當持慎重態(tài)度，既不能因為是單位行為而網(wǎng)開一面甚至放縱，也要注意不能打擊面過寬。最高人民法院2001年1月印發(fā)的《全國法院審理金融犯罪案件工作座談會紀要》指出：“其他直接責任人員，是在單位犯罪中具體實施犯罪并起較大作用的人員，既可以是單位的經(jīng)營管理人員，也可以是單位的職工，包括聘任、雇傭的人員。應當注意的是，在單位犯罪中，對于受單位領導指派或奉命而參與實施了一定犯罪行為的人員，一般不宜作為直接責任人員追究刑事責任?！北景钢?，被告人汪某7在參與西城稅務分局虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪過程中，經(jīng)手開票416份，虛開稅款數(shù)額184萬余元。被告人金某8未參與西城稅務分局虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪活動，在參與磨子潭稅務分局虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪過程中，經(jīng)手開票6份，虛開稅款數(shù)額6萬余元。檢察機關、一審法院與二審法院對二被告人行為性質(zhì)的認定，分歧在于對其犯罪情節(jié)認識各異，在能否認定為單位虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的直接責任人員的問題上看法不一。綜合全案，被告人汪某7、金某8雖然均為稅務分局的票管員，受領導指派為他人開具增值稅專用發(fā)票，但汪某7多次參與犯罪活動，而且持續(xù)時間長，虛開增值稅專用發(fā)票的份數(shù)多、數(shù)額巨大，在西城稅務分局的犯罪活動中起到了重要作用，應以單位犯罪的直接責任人員追究刑事責任。而金某8雖然參與虛開增值稅專用發(fā)票已經(jīng)達到最高人民法院1996年《解釋》第一條所規(guī)定的虛開稅款數(shù)額1萬元定罪數(shù)額標準，但考慮作為單位犯罪的執(zhí)行人員，在全案中比較，其犯罪情節(jié)確系顯著輕微，不宜作為直接責任人員追究刑事責任。二審法院的認定是正確的。另外，值得注意的是，人民法院對于情節(jié)顯著輕微危害不大不認為是犯罪行為而宣告無罪的案件，在法律文書中應同時引用刑法第十三條和刑事訴訟法第十五條第(一)項的規(guī)定作為法律根據(jù)。一、二審判決漏引刑事訴訟法第十五條第(一)項的規(guī)定是不妥當?shù)摹?/p>
