注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受被審計(jì)單位管理層或?qū)嶋H控制人聲明或承諾時(shí)應(yīng)考慮其司法救濟(jì)的可行性。
作者：唐勇 安徽金亞太律師事務(wù)所律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
本案例的資料來(lái)源于證監(jiān)會(huì)[2017]1號(hào)行政處罰決定書(shū)。
一、案例基本情況：被審計(jì)單位海南亞太實(shí)業(yè)發(fā)展股份有限公司2012、2013年度持有濟(jì)南固锝電子器件有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)濟(jì)南固锝）48%股權(quán)。被審計(jì)單位將持有的濟(jì)南固鍀48%股份中的21%對(duì)外轉(zhuǎn)讓?zhuān)ㄒ韵潞?jiǎn)稱(chēng)轉(zhuǎn)讓股份），轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于轉(zhuǎn)讓股份的賬面價(jià)值。被審計(jì)單位2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師（以下簡(jiǎn)稱(chēng)簽字CPA）要求被審計(jì)單位就對(duì)轉(zhuǎn)讓股權(quán)可收回金額低于賬面價(jià)值的部分由大股東出具承諾，負(fù)責(zé)補(bǔ)足。簽字CPA對(duì)被審計(jì)單位2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。后經(jīng)證監(jiān)會(huì)查實(shí)，未計(jì)提減值損失的部分占當(dāng)期凈利潤(rùn)的97.87%（未考慮所得稅的影響）。簽字CPA確定被審計(jì)單位2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性水平為120萬(wàn)元。后簽字CPA對(duì)被審計(jì)單位2013年度的財(cái)務(wù)報(bào)表出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。
證監(jiān)會(huì)以瑞華會(huì)計(jì)事務(wù)所未合理考慮已識(shí)別的期后事項(xiàng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的影響，未對(duì)相應(yīng)錯(cuò)誤予以識(shí)別和采取適當(dāng)措施，未勤勉盡責(zé)，出具的審計(jì)報(bào)告存在虛假記載為由對(duì)簽字CPA及所在事務(wù)所進(jìn)行行政處罰。
二、案例分析：
1、簽字CPA的正確做法
從處罰決定書(shū)反應(yīng)的信息可以看出簽字CPA在審計(jì)過(guò)程中已經(jīng)識(shí)別出轉(zhuǎn)讓股份的金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)計(jì)入減值準(zhǔn)備的金額已經(jīng)高于簽字CPA給被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表設(shè)定的整體重要性水平120萬(wàn)元。該事項(xiàng)會(huì)對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表整體造成重大影響。此時(shí)，簽字CPA的正確做法應(yīng)當(dāng)是將已經(jīng)識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)與被審計(jì)單位管理層溝通，并要求管理層更正。如管理層拒絕更正，在此情形下，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表就不能出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
2、簽字CPA要求被審計(jì)單位就轉(zhuǎn)讓股權(quán)可收回金額低于賬面價(jià)值部分的金額由大股東出具承諾，負(fù)責(zé)補(bǔ)足的措施該如何評(píng)價(jià)？
首先，大股東出具承諾的法律定性。
從法律實(shí)務(wù)層面看，大股東就該事項(xiàng)的承諾，應(yīng)該是對(duì)未能收回金額的承諾，而不能是對(duì)未來(lái)收款事項(xiàng)進(jìn)行承諾或擔(dān)保。如果大股東只對(duì)收款進(jìn)行承諾但沒(méi)有明確具體金額或明確具體金額的計(jì)算方法，那么將導(dǎo)致該承諾或保證不具有可訴性。
其次，簽字CPA應(yīng)當(dāng)考慮大股東承諾的司法救濟(jì)途徑是否可行。
大股東做出的承諾從案件情況來(lái)看，只能是對(duì)公司做出，而不能對(duì)簽字CPA做出。這樣，權(quán)利的主體是被審計(jì)單位，而不是簽字CPA。當(dāng)轉(zhuǎn)讓股份收回的金額低于賬面價(jià)值并且被審計(jì)單位未向大股東主張權(quán)利時(shí)，此時(shí)，簽字CPA并不能以自己的名義要求大股東履行義務(wù)。理由很簡(jiǎn)單，在現(xiàn)行法律框架下，簽字CPA并不是權(quán)利主體，對(duì)該事項(xiàng)不能以自己名義主張。簽字CPA無(wú)權(quán)以原告身份向法院提起訴訟，要求大股東履行義務(wù)。
簽字CPA要求被審計(jì)單位大股東對(duì)未收回金額承擔(dān)責(zé)任的措施既不能消除財(cái)務(wù)報(bào)表的重大差錯(cuò)，也不能實(shí)現(xiàn)有效的司法救濟(jì)。簽字CPA采取的措施對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)和法律實(shí)務(wù)沒(méi)有意義。
三、經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)：
即使有法律救濟(jì)渠道且大股東承擔(dān)了清償責(zé)任，大股東的承諾及清償不能免除簽字CPA按照準(zhǔn)則要求履行審計(jì)義務(wù)的責(zé)任。作為簽字CPA一定要在內(nèi)心確認(rèn)并樹(shù)立：在審計(jì)過(guò)程中會(huì)計(jì)事務(wù)所、簽字CPA、被審計(jì)單位、被審計(jì)管理層和股東按照法律及規(guī)范性文件各自承擔(dān)責(zé)任，履行各自義務(wù)，各自的責(zé)任和義務(wù)不能相互替代。
